Wij zijn een stichting, wij hebben geen btw…
Wij zijn een stichting, wij hebben geen btw! Deze en opmerkingen van gelijke strekking krijg ik regelmatig te horen als ik spreek met bestuurders en andere medewerkers van stichtingen, verenigingen en in andere rechtsvormen gevoerde not-for-profit organisaties. Aan de ene kant begrijpelijk, omdat btw bij veel van dit soort organisaties een ondergeschikte rol speelt, maar ook zeer gevaarlijk omdat er in het overgrote deel van de gevallen wel degelijk btw-problematiek speelt bij deze organisaties. Sterker nog, de btw-problematiek bij deze organisaties is veelal een stuk lastiger dan bij “reguliere” commerciële ondernemingen! In deze bijdrage ga ik hierop nader in.
Algemeen
Voor u als lezer van dit blad zal het geen verrassing zijn dat de juridische vorm van een organisatie voor de btw in beginsel van geen belang is[1]. Het is immers vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) dat de rechtsvorm van een onderneming in beginsel geen invloed mag hebben op de btw-heffing[2]. Of sprake is van btw-heffing wordt bepaald op basis van de hoedanigheid van de presterende partij (het ondernemerschap voor de btw) en de inhoud van de prestatie zelf (economische activiteit of niet). Vervolgens komt aan de orde waar de plaats van de prestatie is gelegen (onder welk btw-recht wordt al dan niet btw geheven), en of sprake is van een vrijstelling of van een afwijkend tarief.
Bij de meeste “reguliere” ondernemingen - zoals bijvoorbeeld een winkel - zal de btw-positie met betrekking tot de hoofdactiviteiten snel duidelijk zijn. Men verkoopt fysieke goederen tegen een vergoeding vanuit een in Nederland gelegen winkel. Daarbij zal mogelijk nog sprake zijn van leveringen die onder het verlaagde btw-tarief vallen, maar over niet-economische activiteiten, vrijstellingen en plaats van prestatie hoeft de gemiddelde winkelier zich niet veel zorgen te maken. Daardoor zal zowel het vaststellen van de btw die moet worden voldaan over zijn verkopen, als de btw-aftrek die op de inkopen, kosten en investeringen kan worden genoten meestal niet heel lastig zijn[3]. Bij veel not-for-profit organisaties ligt dat anders. Zij zijn vaak deels gefinancierd met subsidies, hebben activiteiten die vallen onder vrijstellingen en doen vaak zaken met buitenlandse partijen. Dit betekent dat zowel aan de kant van de inkomende geldstromen als aan de kant van de kosten, inkopen en investeringen, zeer scherp moet worden gekeken naar de btw-kwalificatie van de verrichte activiteiten. Is sprake van een economische of niet-economische activiteit? Is sprake van een vrijstelling, of ligt de plaats van prestatie wellicht buiten Nederland (en wat betekent dat voor eventuele buitenlandse btw-verplichtingen)? Is eventueel een verlaagd tarief van toepassing? Moeten we over kosten van buitenlandse dienstverleners nu wel of niet verlegde btw aangeven? En hoeveel recht op aftrek van btw heeft de organisatie eigenlijk? In feite hebben veel stichtingen en verenigingen te maken met bijna alle lastige btw-problematiek die men kan bedenken.
Hieronder ga ik in op de hoofdlijnen van de bij stichtingen en verenigingen veel voorkomende situaties die invloed hebben op de btw-heffing. In feite gelden deze regels natuurlijk voor alle btw-ondernemers ongeacht hun rechtsvorm, maar zoals hiervoor al aangehaald, spelen deze situaties uit de aard van de rechtsvorm (bij uitstek geschikt voor niet-commerciële activiteiten) juist bij stichtingen en verenigingen.
Btw-ondernemerschap; economische en niet economische prestaties
De allereerste vraag die in het kader van de btw-heffing moet worden beantwoord is of een organisatie geheel of gedeeltelijk als btw-ondernemer kwalificeert[4]. Dit is in principe het geval als een organisatie prestaties verricht tegen vergoeding. Denk daarbij bijvoorbeeld aan het verrichten van onderzoek in opdracht van een derde, die daarvoor een bedrag betaalt. Als echter een organisatie volledig wordt gefinancierd met subsidies en schenkingen, en die gebruikt om bijvoorbeeld onderzoek te doen waarvan de resultaten in het publieke domein zijn te raadplegen zonder dat men daarvoor een vergoeding hoeft te betalen, zal geen sprake zijn van btw-ondernemerschap. Men verricht dan immers geen prestatie tegen vergoeding.
Het onderscheid tussen een buiten het bereik van de btw vallende subsidie (onder welke naam deze dan ook wordt gegeven) en een vergoeding voor een prestatie die wel binnen de btw valt, is vaak lastig te maken. Zonder te pretenderen compleet te zijn[5], dienen de volgende basiscriteria te worden beoordeeld.
- Is sprake van een afdwingbare prestatie waarvoor de betaling de overeengekomen en afdwingbare vergoeding is?
Als inderdaad sprake is van afdwingbaarheid van prestatie en vergoeding (“U moet deze prestatie verrichten, en dan zal ik u bedrag X betalen”), is in principe sprake van een onder de btw vallende prestatie. Zo niet, dan stopt de beoordeling hier. Er is dan immers sprake van een schenking zonder verdere verplichting om een prestatie te verrichten. Deze schenking valt buiten het bereik van de btw. Maar bij een bevestigend antwoord op bovenstaande vraag, moeten we verder kijken.
- Is er een causaal verband tussen de hoogte van de vergoeding en de prestatie?
Indien in een subsidieovereenkomst is opgenomen dat de subsidiegever verwacht dat de subsidieontvanger de naam van de subsidiegever op zijn website zet, is dat in principe een prestatie die afdwingbaar is. Maar als de subsidie vele miljoenen bedraagt, zal die subsidie waarschijnlijk geen causaal verband hebben met de naamsvermelding. Men betaalt immers in het algemeen niet zoveel geld voor een simpele naamsvermelding. Ook is in veel subsidieovereenkomsten opgenomen dat de ontvanger moet rapporteren over voortgang en kosten van een gesubsidieerd project. Zo’n rapportage is geen prestatie waarvoor de subsidie de vergoeding is, omdat ook hier het causale verband tussen beide ontbreekt (men betaalt niet voor rapportage van de voortgang van de gesubsidieerde activiteiten). In het geval er wel een causaal verband is, is in beginsel sprake van een binnen de btw vallende prestatie. Echter, er is dan nog een laatste horde te nemen; het verbruikscriterium.
- Is er een individualiseerbare (groep van) verbruiker(s) te onderscheiden?
In de tweede helft van de jaren 90 van de vorige eeuw is dit zogenoemde verbruikscriterium door het HvJ geïntroduceerd[6]. Een landbouwer die een subsidie ontvangt van de overheid (in de twee in voetnoot 7 aangehaalde arresten waren dat de Europese Unie respectievelijk de Duitse overheid) moet in ruil voor die subsidie zijn melkproductie beëindigen respectievelijk verminderen. Een duidelijke afdwingbare prestatie over en weer derhalve. Ook het causale verband tussen de subsidie en het beëindigen/verminderen van de melkproductie is aanwezig omdat de subsidie de daadwerkelijke waarde van de beëindiging/vermindering van de melkproductie betrof. Echter, met een verwijzing naar het karakter van de btw als algemene verbruiksbelasting, acht het HvJ hier toch geen sprake van een onder de btw vallende activiteit. Dit omdat geen sprake is van een individualiseerbare verbruiker (of groep van verbruikers) van de prestatie van de landbouwer. De overheid geeft de subsidie immers om de melkmarkt te reguleren en verstoring daarvan door overproductie te voorkomen. Dat is in het belang van alle inwoners waardoor geen sprake is van een aan te wijzen verbruiker. Dit criterium is in de praktijk een erg lastige, waar voorzichtig mee moet worden omgegaan. Het HvJ heeft in zijn arresten gezegd dat de overheid handelde in het algemeen belang. Die term behoeft naar mijn mening wel wat nuancering. Immers, de overheid wordt geacht altijd in het algemeen belang te handelen. En ook als de overheid een dienstauto voor een minister aanschaft, is dat een handeling in het algemeen belang (de minister moet worden vervoerd om de ministeriële taken goed uit te kunnen voeren). Maar dan is er wel degelijk een individualiseerbare verbruiker (de minister) aan te wijzen. Het is dan ook vaak de vraag of sprake is van een subsidie van de overheid in het algemeen belang, of van het afnemen van een prestatie door de overheid voor zichzelf (het uitvoeren van het eigen beleid). Zoals gezegd een lastig criterium in de praktijk derhalve, maar desalniettemin een criterium dat moet worden getoetst.
Indien op basis van bovenstaande criteria wordt geconcludeerd dat een prestatie niet onder het bereik van de btw valt, noemen we dit een niet-economische prestatie. Indien wel sprake is van een economische prestatie, moeten de “gewone” btw-regels worden toegepast. Voor alle prestaties moet dan worden vastgesteld of sprake is van een prestatie die in Nederland is belast, tegen welk tarief, en of eventueel nog een vrijstelling van toepassing is.
Samenwerkingsverbanden
Tussen not-for-profit organisaties wordt vaak samengewerkt. Veel organisaties hebben elkaar overlappende doelstellingen en/of richten zich op dezelfde doelgroepen. Naast de samenwerkingen die voortkomen uit de wil van de organisaties zelf, is het steeds vaker de overheid als financier die samenwerking eist tussen partijen. Bijvoorbeeld bij het toekennen van de gelden die de overheid voor ontwikkelingssamenwerking verstrekt, is veelal de eis dat allianties worden gevormd tussen meerdere organisaties die gezamenlijk een project uitvoeren, waarbij ieder een taak heeft die op zijn expertisegebied ligt. Veelal wordt bij dergelijke samenwerkingsverbanden één van de organisaties aangewezen als penvoerder. Deze penvoerder ontvangt dan de gehele subsidie en verdeelt die vervolgens onder de andere deelnemers aan de alliantie.
In het geval een samenwerkingsverband een zuivere subsidie[7] ontvangt, moet goed worden bekeken hoe de doorbetaling van de subsidie aan de andere deelnemers is te kwalificeren. Is sprake van één subsidieontvanger die vervolgens derden inhuurt als “onderaannemers”, dan zullen die onderaannemers in beginsel btw in rekening moeten brengen aan de subsidieontvanger voor de door hen verrichte prestaties. Je kunt het dan wel een samenwerkingsverband noemen, en men werkt ook ongetwijfeld dan echt samen aan een project, maar net als bij het bouwen van een huis vaak het geval is, is er sprake van een hoofdaannemer en onderaannemers. In dat geval zal de door de onderaannemers in rekening gebrachte btw voor de penvoerder (de hoofdaannemer) niet aftrekbaar zijn omdat de diensten van die onderaannemers worden gebruikt voor niet-economische prestaties. Er ontstaat derhalve een btw druk op dit project, welke de effectief door de samenwerking te besteden subsidie verlaagt[8].
Een andere variant van samenwerkingsverbanden is die waarbij alle partijen zich jegens de subsidiegever committeren om gezamenlijk het project uit te voeren. De subsidiegever is dan bekend met ieder van de deelnemers aan de alliantie, en vaak ook met de door hen uit te voeren onderdelen van het project en de verdeling van de subsidie onder de deelnemers. In dat geval zal meestal sprake zijn van een subsidieverstrekking aan de individuele deelnemers aan de alliantie. De omstandigheid dat één van de partijen daarbij is aangewezen als penvoerder die het gehele bedrag aan subsidie ontvangt en verdeelt, maakt dan niet dat sprake is van onderlinge diensten binnen de alliantie. Dit is dan puur een kassiersfunctie van de penvoerder. Deze variant komt vaak voor bij subsidieverstrekkingen door de landelijke overheid in Nederland.
Een variant die minder vaak voorkomt, is die van het als samenwerkingsverband naar buiten toe onder één naam optreden. In die gevallen kan sprake zijn van een voor de btw apart als één ondernemer te beoordelen samenwerkingsverband. Echter, als dan alleen een zuivere subsidie wordt ontvangen, is geen sprake van btw-ondernemerschap. Dan komt nog wel de vraag aan de orde of sprake is van prestaties van de deelnemers aan het samenwerkingsverband. Dit moet worden beoordeeld aan de hand van de “gewone” btw-regels.
Verlegde btw
Een gevolg van het zijn van (gedeeltelijk) btw-ondernemer, is dat eerder wordt toegekomen aan btw-heffing op grond van de zogenoemde verleggingsregeling. Dit geldt dan met name met betrekking tot het inschakelen van buitenlandse dienstverleners (bijvoorbeeld bij projecten in het buitenland, waar organisaties het liefste lokale partijen inschakelen). Indien een organisatie in het geheel niet als btw-ondernemer kwalificeert, is over de facturen van buitenlandse dienstverleners slechts in uitzonderingssituaties sprake van verschuldigdheid van Nederlandse btw. Denk hierbij met name aan de werkelijk gebruik regel van artikel 6j, Wet OB. Maar op het moment dat men ook maar de geringste economische activiteit verricht waarvoor men als btw-ondernemer kwalificeert, wordt een organisatie voor de plaats van dienst bepalingen volledig als ondernemer aangemerkt (artikel 7, zevende lid, Wet OB[9]). Dan gaat dus de algemene regel van artikel 6, eerste lid, Wet OB gelden, waardoor over nagenoeg alle diensten door buitenlandse ondernemers in Nederland (verlegde) btw verschuldigd wordt door de organisatie. In de praktijk is dit een punt waarop het vaak mis gaat waardoor organisaties achteraf (bijvoorbeeld bij controle door de fiscus) geconfronteerd worden met een onverwachte btw-naheffing.
Aftrekrecht
Als een organisatie gedeeltelijk btw-ondernemer is, brengt dit per definitie met zich mee dat het btw-aftrekrecht beperkt is. Immers, van kosten die zien op niet-economische activiteiten, mag de btw niet worden afgetrokken. Dat gaat om de btw die direct aan de organisatie in rekening is gebracht, maar ook om de btw die verlegd van de organisatie is geheven op kosten van bijvoorbeeld buitenlandse dienstverleners. Voor de btw op kosten die zien op de economische activiteiten geldt in principe dat wel de btw mag worden afgetrokken. Echter, als die activiteiten zijn vrijgesteld, vervalt dat btw-aftrekrecht weer.
Naast de directe toerekening van kosten aan niet-economische en economische prestaties (en vervolgens aan btw-belaste en btw-vrijgestelde prestaties) zullen stichtingen en verenigingen veel algemene kosten hebben. Voor het bepalen van het btw-aftrekrecht ter zake van deze kosten, moet allereerst het pre-pro-rata worden vastgesteld (de verhouding tussen economische, en niet-economische prestaties), en vervolgens de pro-rata (verhouding btw-belaste en btw-vrijgestelde prestaties). Voor wat betreft de pre-pro-rata bestaan er geen “harde” regels. Er moet een verhouding worden gevonden op basis van objectief toetsbare gegevens, die het werkelijke gebruik van de kosten goed reflecteren[10]. De pro-rata verhouding is wel specifiek geregeld in artikel 11, eerste lid, letter c, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet[11]. In de praktijk wordt vaak een sleutel bepaald waarbij de subsidies voor niet-economische activisten worden aangemerkt als “vrijgestelde” omzet. Daarmee worden pre-pro-rata en pro-rata in één keer samengenomen. Algemene budgetsubsidies worden hierbij buiten beschouwing gelaten, omdat die immers zien op de gehele organisatie (economische en niet-economische activiteiten) en dus het aftrekrecht niet positief of negatief mogen beïnvloeden. Mijn ervaring is dat de Belastingdienst in het algemeen deze benadering volgt.
Conclusie
Zoals hiervoor geschetst spelen er zeer veel lastige btw-onderwerpen bij stichtingen en verenigingen. En dan heb ik het nog niet gehad over specifieke regels voor bijvoorbeeld fondswerving, veilingen/evenementen voor het goede doel, of het nultarief voor ontwikkelingssamenwerking. Het moge duidelijk zijn dat de opmerking “Wij zijn een stichting, wij hebben geen btw…” in veel gevallen beter kan luiden “Wij zijn een stichting, wij hebben een btw-specialist nodig!”.
Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 2 van 2023.
https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/
Noten
[1] Behoudens voor zeer specifieke regels zoals bijvoorbeeld de voordrachten vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter p van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) juncto artikel 7 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Al is het de vraag of de beperking van deze vrijstelling tot vrijgestelde voordrachten door publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen wel in lijn is met de BTW Richtlijn 2006/112/EG.
[2] Zie bijvoorbeeld het arrest Hoffmann; HvJ 3 april 2003, C-144/00, ECLI:EU:C:2003:192 en de daarin aangehaalde jurisprudentie.
[3] Al wil ik zeker niet bagatelliseren hoe ingewikkeld de regels rondom de btw-aftrek rondom zaken als privégebruik voor alle ondernemers kunnen zijn.
[4] Voor de leesbaarheid spreek ik hier van “gedeeltelijk ondernemerschap”, hoewel ook wel wordt gesteld dat dit een onjuiste term is, en alleen sprake is van een ondernemer die ook niet-economische activiteiten heeft. Voor het bereik van dit artikel is dat echter een academische discussie.
[5] Ik verwijs daarvoor graag naar de ruime hoeveelheid literatuur op dit punt, bijvoorbeeld de dissertatie van René van der Paardt uit 2000, ook uitgegeven als Fiscale Monografie door Kluwer (meest recente versie van 2017; ISBN 9789013110630).
[6] Zie de arresten Mohr (HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-215/94, ECLI:EU:C:1996:72) en Landboden (HvJ EG 18 december 1997, zaak C-384/95, ECLI:EU:C:1997:627).
[7] Met het begrip “zuivere subsidie” wordt een schenking bedoeld die niet aan de eerder genoemde criteria voldoet, en dus buiten het bereik van de btw valt.
[8] Hoewel de “onderaannemers” dan uiteraard wel recht op aftrek van voorbelasting hebben voor de kosten van de diensten aan de “hoofdaannemer”. Omdat deze kosten vaak eigen personeelskosten betreffen, zet dat veelal weinig zoden aan de dijk.
[9] Diezelfde bepaling maakt ook dat een (terecht of onterecht) uitgereikt btw-identificatienummer een organisatie voor de plaats van dienstbepalingen volledig tot ondernemer bestempelt).
[10] Zie paragraaf 3.3.3 van het besluit “Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting” van 24 november 2020, nr. 2020-167584
[11] Op grond van het tweede lid van genoemde bepaling kan hiervan worden afgeweken met een werkelijk gebruik benadering.
.