Btw en zonnepanelen; the saga continues...
Btw en zonnepanelen. We lijken er bijna niet vanaf te komen. Of toch? Via de invoering van een 0% tarief voor zonnepanelen op of nabij woningen, lijkt de wetgever alle rompslomp rond het teruggeven van btw aan particulieren en de toepassing van de kleine ondernemersvrijstelling voor deze groep te willen opheffen. Lukt dat?
Terugblik
Allereerst een korte geschiedenis van de turbulente behandeling van zonnepanelen[1] in de btw.
Tot het voorjaar van 2012, werd er in de Nederlandse praktijk vrij algemeen van uit gegaan dat het (terug)leveren van zelf opgewekte elektriciteit aan de energiemaatschappij geen economische activiteit was in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)[2]. Twijfels ontstonden echter nadat de Oostenrijkse rechter hierover vragen had gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ)[3], en vooral nadat Advocaat Generaal Sharpston haar conclusie in deze zaak had gegeven[4]. Kopers van zonnepanelen (en vooral de leveranciers en hun adviseurs) begonnen zich te realiseren dat het niet ondenkbaar was dat het HvJ hier een voor hen positief oordeel zou gaan vellen. Langzamerhand begon het aantal verzoeken om aangiften en bezwaarschriften dat op dit punt bij de Belastingdienst binnenkwam toe te nemen. Op 20 juni 2013 komt dan het oordeel van het HvJ[5], waarin wordt beslist dat inderdaad sprake is van een economische activiteit.
Nu springen de adviseurs en leveranciers van zonnepanelen er bovenop. Het wordt al snel bijna een standaard service (al dan niet tegen betaling) van de leveranciers om namens de klanten de btw-teruggave te regelen ter zake van de aanschaf van de zonnepanelen. Ook de Belastingdienst zit niet stil en komt met “Veel gestelde vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren die zonnepanelen aanschaffen”[6], waarin praktische regels zijn opgenomen over het terugvragen van de btw op de aanschaf, en het voldoen van btw op aangifte over de (in veel gevallen forfaitair vast te stellen vergoeding voor de) levering van elektriciteit.
Een punt dat dan nog speelt, is de vraag of mensen die nog geen btw hebben teruggevraagd, met terugwerkende kracht dit alsnog kunnen doen. De Belastingdienst stelt zich – zoals in principe altijd in dit soort situaties – op het standpunt dat men tijdig (in de ogen van de Belastingdienst is dat binnen zes weken na afloop van het tijdvak waarin de zonnepanelen zijn aangeschaft) de btw had moeten terugvragen. Heeft men dat niet gedaan, dan wijst de Belastingdienst het verzoek om teruggave af als dit ziet op de aanschaf van zonnepanelen op een datum voor het Fuchs-arrest. Echter, bij arrest van 15 december 2017 oordeelt de Hoge Raad[7] dat iemand die nog geen aangifte deed voor de btw, dit alsnog kan doen en dat als men dan de aangifte indient binnen de op die aangifte vermelde termijn, dit alsnog tijdig is. Met dit oordeel was het dus mogelijk om met een in beginsel onbeperkte terugwerkende kracht[8] alsnog de btw terug te vragen op zonnepanelen die voor het Fuchs-arrest waren aangeschaft. In reactie hierop is per 1 januari 2019 de tekst van artikel 3, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aangepast. Daarin is per die datum opgenomen dat binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggave is ontstaan, om uitreiking van een aangifte dient te worden verzocht. Na die termijn is het verzoek niet-ontvankelijk. De Belastingdienst zal het verzoek dan alleen ambtshalve beoordelen (en dus zonder mogelijkheid het inhoudelijke oordeel aan de rechter voor te leggen)[9].
Naast alle “reguliere” teruggaveverzoeken, begonnen ook zaken binnen te komen bij de rechtbanken waarin belanghebbenden zich op het standpunt stelden dat niet alleen de btw op de installatiekosten en de installatie zelf aftrekbaar was, maar veel meer. Immers, het dak van de woning waarop de panelen zijn geplaatst (en wellicht een deel van de woning zelf waarin de omvormer is geplaatst), is dienstbaar of in ieder geval ten dele dienstbaar aan het opwekken van de stroom?
Omvang van de aftrek
Btw aftrek kosten woning?
Over de historie van de procedures over de omvang van het aftrekrecht met betrekking tot de exploitatie van zonnepanelen, heb ik geschreven in het Fiscaal Praktijkblad nummer 10 van 2021. Mijn conclusie in die bijdrage was dat de Hoge Raad een duidelijke uitspraak had gedaan[10], en dat het aftrekrecht in principe beperkt is tot de btw op de aanschaf en installatie kosten van de panelen zelf. Dit omdat de woning in principe altijd zal worden gebouwd, ook als er geen zonnepanelen zouden zijn geplaatst. Ik kon (en kan) mij geen situatie voorstellen waarin de bouw van de woning niet door zou gaan als geen zonnepanelen worden geplaatst. Vooralsnog lijkt het erop dat die conclusie wordt gedeeld door de rechters.
Zonnepanelen bij ondernemers met andere activiteiten
De impact van de btw aftrek bij particulieren[12] was natuurlijk groot. Maar hoe zit het dan met andere ondernemers? Indien een ondernemer een goed aanschaft in het kader van zijn onderneming, kan hij de btw aftrekken voor zover hij het goed gebruikt voor tot aftrek leidende activiteiten. Dat is bij de zonnepanelen niet anders dan bij bijvoorbeeld een auto. Echter, de zonnepanelen leveren niet alleen elektriciteit aan de energieleverancier, maar ook de ondernemer zelf gebruikt energie direct afkomstig van de zonnepanelen. Dus de zonnepanelen worden per definitie deels voor een activiteit gebruikt die leidt tot een recht op aftrek van btw (de levering van elektriciteit aan de energieleverancier), maar ook deels voor de overige activiteiten van de ondernemer. Bij particulieren is dat overige gebruik per definitie privégebruik. Bij een ondernemer kan dat ook het geval zijn (de ondernemer die vanuit zijn eigen woning werkt), en er kan ook sprake zijn van gebruik voor activiteiten die vrijgesteld van btw zijn. Denk aan een tandarts die zonnepanelen op zijn praktijk heeft laten plaatsen. De opgewekte elektriciteit wordt deels geleverd aan de energieleverancier (met btw belast gebruik en dus recht op aftrek) en deels wordt het gebruikt in de praktijk (voor van btw vrijgestelde prestaties waar dus geen recht op aftrek voor bestaat).
Bij particuliere eigenaren van zonnepanelen, wordt het eigen gebruik feitelijk niet of nauwelijks belast. De particulier mag (bij niet-geïntegreerde zonnepanelen) de volledige btw op de aanschaf en installatie aftrekken. Wel moet er dan een btw-afdracht plaatsvinden op basis van een forfait. Door toepassing van de Kleine Ondernemers Regeling (KOR), en de bepaling dat herziening van btw niet hoeft te worden aangegeven voor bedragen van € 500 of minder, zal door de gemiddelde particulier vaak niet meer dan rond de € 100 moeten worden betaald op de aanschaf van een gemiddeld systeem (tot 5.000 Wp)[13]. Dat op een aftrek van al snel € 1.500. Overigens is het forfait alleen van toepassing op systemen tot 10.000 Wp. Dat was voor veel particulieren ruim voldoende de afgelopen jaren. Echter, nu warmtepompen en elektrische auto’s terrein winnen, komt het mij voor dat in de komende jaren systemen van (ruim) boven de 10.000 Wp steeds vaker zullen voorkomen. Bij de laatste aanpassing van het besluit is vanuit de advieswereld wel gepleit voor het ophogen van de forfait-tabel, maar daar is door de staatssecretaris geen gehoor aan gegeven. Voor mensen met een installatie van boven de 10.000 Wp betekent dit dat zij btw moeten aangeven over de daadwerkelijke terug geleverde elektriciteit.
Voor de tandarts uit het voorbeeld is dat per definitie al het geval. Die mag sowieso geen gebruik maken van het forfait en moet btw voldoen naar de werkelijke aan de energieleverancier geleverde elektriciteit. Dit moet dan worden vastgesteld door bijvoorbeeld het gebruik van een slimme meter. Formeel moet de tandarts dan ook nog een factuur met btw uitreiken aan de energieleverancier. De aftrek moet bij aanschaf worden ingeschat, en aan het einde van het eerste kalenderjaar worden vastgesteld aan de hand van de gegevens over dat jaar. Vervolgens zal in de volgende vier jaren moeten worden herzien (als het aftrekrecht voldoende van de afgetrokken btw afwijkt in relatieve en absolute zin). Een administratieve rompslomp van jewelste, en ik begrijp niet goed waarom de staatssecretaris niet ook hier een forfait heeft vastgesteld. Dat zou voor ondernemers en Belastingdienst een heleboel werk schelen, en qua opbrengst voor de schatkist vermoed ik dat er weinig verschil zal zijn.
De toekomst; 0% btw?
De administratieve rompslomp rondom de btw teruggaven, aangiften en KOR registraties is enorm. Voor de particulieren, maar vooral ook voor de Belastingdienst. Het CBS meldde begin 2021 dat er zo’n 36 tot 37 miljoen zonnepanelen op daken en op de grond waren geplaatst in Nederland. Hoewel deze natuurlijk niet allemaal bij particulieren liggen (denk aan zonneweides), geldt dat wel voor een heel groot deel hiervan. Volgens onderzoek zouden er in de zomer van 2021 al 1,5 miljoen huishoudens zijn die zonnepanelen op het dak van de woning hebben geplaatst[14].
Om de hiervoor geschetste administratieve rompslomp te verminderen, heeft de regering een concept wetsvoorstel opgesteld om het btw tarief voor zonnepanelen op en in de directe nabijheid van woningen naar het 0% btw tarief te brengen. Op 19 april 2022 is over dit voorstel (dat dus nog niet bij de Tweede Kamer is ingediend) een internetconsultatie opengesteld. Op 21 april 2022 zijn door de Tweede Kamer-leden Boulakjar en Romke de Jong (beiden D66) aan de minister voor Volkshuisvesting en Ruimtelijke Ordening en de staatssecretaris van Financiën vragen gesteld over het conceptvoorstel. In die vragen gaat het met name om de beperking van de toepasselijkheid van het 0% tarief tot zonnepanelen op of in de directe nabijheid van woningen. De btw-Richtlijn[15], zoals die is aangepast bij Richtlijn van 5 april 2022[16], geeft namelijk de mogelijkheid om het 0% tarief ook toe te passen op zonnepanelen op (of in de onmiddellijke nabijheid van) overige huisvesting en openbare en andere gebouwen die worden gebruikt voor activiteiten van algemeen belang.
Het antwoord op de vragen van de Kamerleden viel wel te raden[17]. Het conceptvoorstel gaat daar namelijk expliciet op in. Volgens de opstellers van het voorstel moet het 0% tarief zo snel mogelijk ingaan (per 1 januari 2023), en is dat het beste te doen door alleen de zonnepanelen op woningen onder dit tarief te laten vallen. Men zal dan nader onderzoeken of het wenselijk is om de toepasselijkheid van het 0% tarief uit te breiden. Eerlijk gezegd begrijp ik dit vanuit fiscaal perspectief totaal niet. Het komt mij voor dat de uitbreiding van het 0% tarief naar de omschrijving zoals die in de Richtlijn staat geen enkele invloed heeft op de snelheid van het invoeren van dit tarief. Tenzij er verwacht wordt dat er geen politieke steun is voor de ruimere toepassing, maar ook dat lijkt me niet voor de hand te liggen. Wellicht budgettaire redenen?
Hoe dan ook, de beperking tot woningen zit in het voorstel. Maar dat is zeker niet de enige beperking. Zo is in de artikelsgewijze toelichting opgemerkt dat met het begrip zonnepanelen wordt gedoeld op “…zonnepanelen die worden aangeschaft ten behoeve van de energievoorziening van die woning, en die vanwege de netaansluiting ook kunnen leiden tot stroomleveringen aan het energiebedrijf zoals bedoeld in het Beleidsbesluit omzetbelasting, btw-heffing en toepassing KOR bij zonnepanelen.”. Hier wordt dus een beperking aangebracht. Een particulier die zijn woning helemaal zelfvoorzienend wil maken, en dus geen netaansluiting nodig heeft, zou niet in aanmerking komen voor het 0% tarief! Ik kan die beperking niet plaatsen, en naar mijn mening kan zo’n beperking ook helemaal niet. Of de panelen nu zijn aangesloten op een batterij, of op het elektriciteitsnet, maakt voor het product zelf niet uit. Ik zie ook niet in waarom deze beperking zou moeten gelden. Weliswaar is de achterliggende gedachte van het 0% tarief voor de Nederlandse regering geweest het verminderen van administratieve lasten, en zou een zelfvoorzienende zonnepanelen eigenaar niet voor btw-teruggave in aanmerking komen[18], maar de Richtlijn heeft dit doel niet, en gaat juist expliciet in op de milieu-achtergrond van dit tarief[19]. Ik zou dan ook willen oproepen tot het laten vervallen van deze beperking.
Een andere beperking is die tot niet-geïntegreerde zonnepanelen. Vanwege de dubbelfunctie van geïntegreerde panelen (die ook gelijk als dakbedekking fungeren) zijn de opstellers van het voorstel van mening dat hier niet het 0% tarief moet gelden. Dit omdat het tarief dan ook op de dakbedekkingsfunctie ziet. Hoewel ik de theoretische overweging kan volgen, is de redenering van de opstellers dat dit in lijn is met de Richtlijn wat mij betreft onvoldoende. De enige argumentatie is dat de Richtlijn spreekt over zonnepanelen, en niet over dakbedekking. Dat overtuigt mij volstrekt niet, zeker gezien de al eerder aangehaalde overwegingen in de Richtlijn over de achtergrond van het 0% tarief. Ik snap de keuze die wordt gemaakt op zich wel, maar denk dat het niet Richtlijnconform is. Procedures op dit punt zijn dan ook te verwachten, zeker omdat de Belastingdienst bij geïntegreerde panelen niet de volledige btw teruggeeft[20].
Conclusie
Het punt waarop we thans zijn aanbeland geeft een redelijk duidelijk beeld van de btw-behandeling bij zonnepanelen. Maar de administratieve druk voor consument en met name fiscus is nog altijd zeer hoog. Invoering van het voorstel om zonnepanelen onder het 0% btw-tarief te brengen zal die druk zeker terugbrengen. In combinatie met de goedkeuring dat ondernemers met een omzet van minder dan € 1.800 op jaarbasis zonder zich bij de fiscus te melden onder de KOR kunnen vallen, zal ervoor zorgen dat er veel minder “particulieren” zich aanmelden. De voorgestelde restricties zullen echter, ben ik bang, tot nieuwe procedures gaan leiden.
Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 6 van 2022.
https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/
Noten
[1] Met het woord “zonnepanelen” doel ik op de gehele fotovoltaïsche installatie.
[2] Zie bijvoorbeeld Rechtbank Arnhem, 2 februari 2006 ECLI:NL:RBARN:2006:BA0792, FutD 2007-0528.
[3] Vragen van het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof van 9 mei 2012 in zaak C-219/12 (Thomas Fuchs).
[4] Conclusie van 7 maart 2013 in zaak C-219/12 (Fuchs) ECLI:EU:C:2013:152. FutD 2013-0663.
[5] Arrest van 20 juni 2013 in zaak C-219/12 (Fuchs) ECLI:EU:C:2013:413. FutD 2013-1597.
[6] Eerste versie van 8 november 2013, FutD 2013-2763, thans opgenomen in het Besluit van 23 november 2021, nr. 2021-19540, Staatscourant 2021, 47567 , fida20216661.
[7] Zaak 15/05937; ECLI:NL:HR:2017:3127 FutD 2017-3142.
[8] In ieder geval tot de invoering van de Wet OB per 1 januari 1969. Maar veel zonnepanelen werden er vorige eeuw nog niet geplaatst bij particulieren.
[9] Ik vraag mij overigens af of dit gevolg (niet-ontvankelijkheid) inderdaad optreedt, nu de regeling niet in de AWR zelf, maar in een delegatiebepaling is opgenomen.
[10] HR 16 juli 2021; ECLI:NL:HR:2021:1158 FutD 2021-2251.
[11] Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15-03-2022, nr. 20/00414, ECLI:NL:GHARL:2022:1959, FutD 2022-955, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 08-03-2022, nr. 21/00392, ECLI:NL:GHARL:2022:1775, FutD 2022-0877, Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10-02-2022, nr. BRE20/9111, ECLI:NL:RBZWB:2022:657, FutD 2022-0787 en Rechtbank Noord-Nederland 09-11-2021, nr. LEE 21/1335, ECLI:NL:RBNNE:2021:4789, FutD 2021-3595.
[12] Eigenlijk klopt de term particulieren natuurlijk niet, nu ze door de zonnepanelen btw-ondernemer zijn geworden. Ik hanteer de term echter om onderscheid te maken met btw-ondernemers uit anderen hoofde.
[13] Vreemd genoeg wordt door de staatssecretaris het standpunt ingenomen dat het forfait in jaar 1 altijd volledig moet worden betaald, ongeacht of de zonnepanelen op 1 januari of op 31 december zijn geïnstalleerd.
[14] https://www.klimaatakkoord.nl/actueel/nieuws/2021/08/30/zonnepanelen-bij-15-miljoen-huishoudens.
[15] Richtlijn 2006/112/EG.
[16] Richtlijn 2022/542.
[17] Ministerie van Financiën 25 mei 2022, nr. 2022-0000141091, FutD 2022-3072
[18] Hij levert immers geen elektriciteit aan derden.
[19] Zie punt 7 van de overwegingen bij Richtlijn 2022/542.
[20] Zie hierover het Besluit van 23 november 2021, nr. 2021-19540, Staatscourant 2021, 47567, fida20216661.