Keuzevermogen in de btw; kiezen of delen met het aftrekrecht
Ook in de btw kennen we het keuzevermogen. Eenmanszaken en ondernemers die ook niet economische activiteiten hebben, kunnen voor investeringsgoederen kiezen of zij die tot hun ondernemersvermogen rekenen, dan wel tot het niet-ondernemersvermogen. In deze bijdrage zet ik uiteen hoe dit in de praktijk uitpakt.
Etikettering
Begin jaren 90 van de vorige eeuw, werd door het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) het keuzerecht in de btw uiteengezet[1]. Daarbij ging het met name om de vermogensetikettering bij natuurlijke personen die een investeringsgoed aanschaffen voor zowel bedrijfsdoeleinden als niet-bedrijfsdoeleinden. Die laatste zijn in de praktijk natuurlijk meestal de privédoeleinden. Het HvJ heeft daarbij uiteengezet dat men een investeringsgoed geheel, gedeeltelijke of helemaal niet kan toerekenen tot het ondernemersvermogen. Bij de berekening van de aftrek bij aanschaf van dat investeringsgoed, wordt dan rekening gehouden met die toerekening. Dus als een ondernemer een investeringsgoed volledig toerekent aan zijn ondernemingsvermogen[2], dan kan hij alle btw aftrekken[3]. Voor zover vervolgens sprake is van gebruik voor privédoeleinden[4] van tot het ondernemingsvermogen toegerekende goed, is dan btw verschuldigd over dit privégebruik. Op deze manier wordt beoogd de aftrek en heffing gezamenlijk in overeenstemming te laten zijn met het gebruik van het goed. Bij onroerende zaken geldt overigens in Nederland dat de aftrek van voorbelasting bij de aanschaf/ingebruikneming van het goed nooit hoger kan zijn dan voor het deel dat voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Dus een roerende zaak die voor 60% zakelijk wordt gebruikt bij ingebruikneming mag men desgewenst voor 100% tot het ondernemingsvermogen rekenen en dan dus 100% van de btw aftrekken. Voor de 40% privégebruik is dan btw-heffing verschuldigd[5]. Bij eenzelfde gemengd gebruik van een onroerende zaak kan deze wel voor 100% worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen, maar beperkt de wet het recht op aftrek tot 60%. Uiteraard is dan in zoverre ook geen btw-heffing over het privégebruik van 40% verschuldigd.
Etikettering alleen bij natuurlijke personen?
Is ook sprake van keuzevermogen en etikettering als een niet-natuurlijk persoon voor de btw zowel economische, als niet-economische activiteiten heeft? Bijvoorbeeld een overheidsinstantie, een organisatie met gesubsidieerde activiteiten of een houdstermaatschappij? Het letterlijke antwoord op deze vraag is nee. Vermogensetikettering in de btw is er alleen bij natuurlijk personen[6]. Maar toch is de situatie bij niet-natuurlijke personen qua uitkomst vergelijkbaar met die bij natuurlijke personen. Waar we bij die laatste (voor roerende zaken) de (gedeeltelijke) keuze voor het ondernemersvermogen aan de ondernemer zelf laten, en de correctie voor het privégebruik realiseren door een heffing over dat gebruik, lijkt de situatie bij niet-natuurlijke personen meer op die van de herziening van voorbelasting zoals we die kennen bij investeringsgoederen die worden gebruikt voor zowel met btw belaste als van btw vrijgestelde prestaties[7]. Als de niet-natuurlijke persoon bij aanschaf van het goed heeft gehandeld als ondernemer, wordt de aftrek in latere jaren herzien. Dit geldt ook als die aftrek nihil is geweest bij aanschaf van het goed omdat in eerste instantie alleen voor niet-economische activiteiten is gebruikt. Wel moet dan worden aangetoond dat het goed is aangeschaft in de capaciteit van ondernemer[8].
Het maken van een keuze; hoe doe ik dat?
De wijze waarop een ondernemer een keuze maakt met betrekking tot het al dan niet toerekenen aan het ondernemingsvermogen is vrij. De staatssecretaris omschrijft het als volgt: “Voor de inspecteur moet op eenvoudige wijze zijn te achterhalen welke keuze de ondernemer heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering van het goed voor de btw-heffing.[9]”
De meest voor de hand liggende manier om de keuze kenbaar te maken, is natuurlijk het aanmerken van een goed als ondernemingsvermogen door de btw ter zake van de aanschaf gewoon op de aangifte in aftrek te brengen. Maar wat nu als een ondernemer voorziet dat er in de toekomst zeker zakelijk gebruik van het roerende investeringsgoed zal worden gemaakt, maar op het moment van ingebruikneming nog niet. De staatssecretaris is van mening dat de keuze die bij ingebruikneming van het roerende investeringsgoed wordt gemaakt, een definitieve is. Dus een “herziening” van het btw-aftrekrecht in latere jaren is in zijn visie niet mogelijk. In de praktijk is het dus nagenoeg altijd verstandig om – waar mogelijk uiteraard – een investeringsgoed in beginsel geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Immers, bij directe toerekening tot het ondernemingsvermogen wordt direct btw afgetrokken, en dat wordt via de btw-heffing op het privégebruik gecorrigeerd. In het slechtste geval wordt dan de afgetrokken btw in de loop der jaren weer terugbetaald (bij alleen privégebruik), maar als in de loop van de tijd het goed toch (deels) zakelijk wordt gebruikt, is in ieder geval de btw aftrek genoten (en is in dat jaar geen of minder sprake van heffing over het privégebruik).
Bij onroerende goederen bestaat een herzieningsrecht wel, maar dit is beperkt tot het deel dat tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Omdat de aftrek beperkt is tot het deel dat zakelijk wordt gebruikt, is het bij onroerende goederen dus niet – zoals bij roerende investeringsgoederen - mogelijk om de btw volledig af te trekken en daarmee kenbaar te maken dat de onroerende zaak volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend. Hier moet dus echt een aparte vastlegging in de administratie worden gedaan waaruit onweerlegbaar blijkt wat de bedoeling was.
Het maken van een keuze; wanneer doe ik dat?
Op grond van een arrest van de Hoge Raad[10], moet uiterlijk bij de ingebruikneming van een goed de keuze voor al dan niet (gedeeltelijk) ondernemingsvermogen worden gemaakt. Wanneer de keuze wordt gemaakt door het aftrekken van de btw op de aanschaf, moet dus in de aangifte over het tijdvak waarin het goed in gebruik wordt genomen, de aftrek van btw ook daadwerkelijk plaatsvinden. Het HvJ heeft op dit formele punt recent arrest gewezen[11]. De vraag is dan of dit arrest invloed heeft op het arrest van de Hoge Raad van tien jaar eerder.
Het arrest van het HvJ handelt in feite om twee verschillende zaken die waren voorgelegd door het Duitse Bundesfinanzhof (de hoogste Duitse federale rechter in belastingzaken). Het HvJ heeft deze zaken gecombineerd. De eerste zaak ging over een steigerbouwer. Deze ondernemer (eenmanszaak) heeft in 2014 een architect ingeschakeld om een woonhuis te tekenen en de bouwplannen daarvoor op te stellen. De bouw is van start gegaan, en tussen oktober 2014 en november 2015 zijn aan de steigerbouwer facturen voor de bouw van het huis uitgereikt. De aftrek van de btw op deze facturen verwerkt hij pas in zijn (jaar)aangifte[12] over 2015, die pas op 28 september 2016 bij de Duitse fiscus binnenkomt. Omdat de aangifte 2015 op 31 mei 2016 had moeten zijn ingediend, was die aangifte te laat. De Duitse fiscus (en lagere rechter in het beroep) oordelen dan dat de woning dus pas op 28 september 2016 (of in ieder geval na 31 mei 2016) is aangemerkt als ondernemingsvermogen. Te laat derhalve. Als we dit vergelijken met de Nederlandse situatie, zou dit oordeel ook door de Nederlandse fiscus worden geveld. Immers, op grond van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, zou in deze situatie het aanmerken als ondernemingsvermogen ook uiterlijk moeten zijn gedaan in de aangifte over het tijdvak waarin het pand in gebruik is genomen. Welke datum dat precies is blijkt niet uit de feiten van het arrest, maar dit zal naar alle waarschijnlijkheid in het laatste kwartaal 2015 zijn geweest.
De tweede zaak gaat om een “particuliere” zonnepanelen eigenaar. Deze persoon heeft in 2014 een fotovoltaïsche installatie[13] laten plaatsen. Maar pas op 29 februari 2016 dient deze persoon de aangifte omzetbelasting over 2014 in, waarin hij de btw op de zonnepanelen terugvraagt. Ook hier werd de teruggave van voorbelasting geweigerd omdat de fiscus stelde dat de aangifte niet voor 31 mei 2015 was gedaan, waarmee de keuze voor het ondernemingsvermogen niet tijdig was gedaan. Deze stelling is in Nederland nooit door de fiscus ingenomen. Wel werd de tijdigheid van de aangiften bestreden, maar de redenering van de Nederlandse fiscus was dat hiermee sprake was van een ambtshalve beoordeling van het verzoek om teruggave. En die ambtshalve beoordeling was dan negatief als de zonnepanelen voor het arrest Fuchs[14] waren geplaatst. Dat standpunt is door de Hoge Raad verworpen[15], omdat onder het toenmalige recht, het te laat aanvragen van een aangifte (als men dus nog geen aangifte deed) niet leidde tot niet-ontvankelijkheid. De aangifte was tijdig zolang deze maar werd ingediend binnen de termijn die op de aangifte zelf werd opgenomen (de fiscus reikt dan in bijvoorbeeld januari 2016 een aangifte uit over 2014, en zet daarop dat die aangifte voor 15 februari 2016 moet zijn ingediend). Als gevolg van dit arrest is de regelgeving op dit punt aangepast. In artikel 3, tweede lid van de Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1994 is thans bepaald dat de aangifte omzetbelasting moet zijn aangevraagd binnen 6 maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggave van omzetbelasting is ontstaan. Dit uiteraard voor zover nog geen aangiften aan die ondernemer waren uitgereikt. Het is overigens maar de vraag of deze bepaling op deze manier (in een uitvoeringsregeling) inderdaad leidt tot niet-ontvankelijkheid van het verzoek om teruggave als de aangifte na die zes maanden wordt aangevraagd. Die discussie valt echter buiten het bestek van deze bijdrage. Voor nu neem ik dus aan dat wij thans een vergelijkbare bepaling kennen als Duitsland. Vraagt men geen aangifte aan binnen zes maanden na ommekomst van het kalenderjaar waarin het investeringsgoed is aangeschaft, zal de Nederlandse fiscus thans ook kunnen stellen dat dit goed niet tijdig als ondernemingsvermogen is aangemerkt. Daarmee kunnen we er van uitgaan dat de situatie van de Duitse zonnepanelenhouder vergelijkbaar is met de Nederlandse situatie, en dat het arrest in de gevoegde Duitse zaken ook voor Nederland van belang kunnen zijn.
Wat was nu precies de vraag aan het HvJ? Het Duitse Bundesfinanzambt vroeg zich af of de omstandigheid dat de formele deadline van het aanmerken van de woning en de zonnepanelen als (gedeeltelijk) ondernemingsvermogen was verstreken, betekende dat er inderdaad geen mogelijkheid meer was de btw op die goederen terug te vragen. Met name het eerdergenoemde arrest Gmina Ryjewo deed de Duitse rechter twijfelen. Is zo’n harde deadline na een in de ogen van de Duitse rechter relatief korte periode niet in strijd met het uitgangspunt dat de btw-aftrek in beginsel niet mag worden beperkt?
Het HvJ maakt een duidelijk onderscheid tussen materiële voorwaarden (het goed moet worden gebruikt voor handelingen die leiden tot een btw-aftrekrecht met name), en formele voorwaarden (zoals administratieve verplichtingen en termijnen). Daarbij brengt het HvJ onder de aandacht dat dit een heel belangrijk onderscheid is, “…aangezien volgens vaste rechtspraak het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit eist dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten…”.
Ook benadrukt het HvJ dat een belastingplichtige het recht heeft om investeringsgoederen te bestemmen voor bedrijfs- of privédoeleinden, en dat het zijn vrije keuze is welke verdeling hij daarbij toepast. Vervolgens lijkt het HvJ ruimte te creëren in de formele voorwaarden. Hij verwijst naar het Gmina Ryjewo arrest, en stelt dat ook een impliciete keuze (dus niet expliciet in de aangifte) kan bestaan. Het HvJ geeft de verwijzende rechter dan ook de opdracht om te onderzoeken of dit het geval is geweest. Daarbij zal volgens het HvJ van belang zijn of er objectieve gegevens zijn dat de steigerbouwer de werkkamer in zijn woning inderdaad in het kader van de onderneming wilde gaan gebruiken, en of de zonnepaneleneigenaar een terugleveringscontract had met de energiemaatschappij die qua voorwaarden “…overeenstemmen met die welke aan beroepsbeoefenaren en niet aan particulieren worden aangeboden.”. Een bijzondere opmerking in mijn ogen, omdat het bij mijn weten gebruikelijk is dat de terugleveringsvoorwaarden – in ieder geval in Nederland – voor iedere “particuliere” zonnepaneleneigenaar gelijk zijn, maar ongetwijfeld afwijken van de overeenkomsten die eigenaren van zogenoemde zonneweides zullen sluiten. Maar goed, dit zijn aanwijzingen voor het toerekenen aan het ondernemingsvermogen, niet per se doorslaggevende omstandigheden. Het HvJ stelt in ieder geval heel expliciet dat “…het feit dat er in de voorlopige btw-aangifte voor het tijdvak waarin de goederen zijn aangeschaft geen aftrek is toegepast, op zich niet de slotsom rechtvaardigen dat de belastingplichtige ervoor heeft gekozen het betrokken goed niet voor zijn bedrijf te bestemmen.”.
Tot zover lijkt het dus allemaal goed te gaan voor onze steigerbouwer en zonnepanelenhouder. Maar dan wijst het HvJ op de bepalingen in de BTW-Richtlijn die de lidstaten de mogelijkheden (en soms de plicht) geven om formele bepalingen op te nemen in de nationale wetgeving, die tot doel hebben dat de belastingheffing op juiste wijze kan plaatsvinden. Daarbij is ook van belang dat de nationale belastingdiensten niet in het ongewisse blijven van de keuze van een ondernemer bij het al dan niet (deels) bestemmen van een investeringsgoed tot het ondernemingsvermogen. De regel zoals die in Duitsland geldt, waarbij de keuze voor het ondernemingsvermogen dus binnen vijf maanden na afloop van het kalenderjaar moet zijn gedaan, is dan ook volgens het HvJ toelaatbaar. Daarbij moet de Duitse rechter nog wel toetsen of de wijze van toepassing van de regels in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.
Als ik het arrest goed begrijp, zal de Nederlandse praktijk, waarbij de ondernemer uiterlijk in de aangifte over het tijdvak van ingebruikname van het investeringsgoed de keuze voor ondernemingsvermogen kenbaar moet maken, de toets der kritiek van het HvJ kunnen doorstaan. Daarbij is het wel zo dat de keuze niet alleen hoeft te blijken uit de aangifte. In een geval als Gmina Ryjewo, waarbij initieel geen aftrek van voorbelasting wordt gevraagd (omdat het aanvankelijke gebruik niet voor bedrijfsdoeleinden is), maar wel wordt gekozen voor ondernemingsvermogen (impliciet of expliciet), zal zijn voldaan aan de tijdigheidstoets als die impliciete of expliciete keuze maar is gemaakt voordat de aangifte over het tijdvak van ingebruikname moet worden ingediend. Dus blijft het adagium: leg de keuze voor ondernemingsvermogen zoveel mogelijk in uw administratie vast!
Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 12 van 2021.
https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/
Noten
[1] Arrest Lennartz van 11 juli 1992, zaaknr. C-97/90.
[2] Hierbij is de keuze niet afhankelijk van een eventuele keuze in de directe belastingen, maar staat daar volledig los van.
[3] Ik ga er in dit artikel voor de leesbaarheid en helderheid van uit dat de ondernemersactiviteiten volledig tot btw-aftrek leiden, en dat er dus geen sprake is van btw vrijgestelde prestaties.
[4] Of andere dan bedrijfsdoeleinden.
[5] Dit wordt berekend op basis van de kosten van het goed, waarbij de aanschafkosten in lijn met de herzieningsregels voor roerende zaken worden verdeeld over de eerste 5, en voor onroerende zaken over de eerste 10 kalenderjaren, zie artikel 5a, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
[6] Zie HvJ 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO) en 10 september 2014, C-92/13 (gemeente ’s-Hertogenbosch).
[7] Zie ook HvJ 25 juli 2018, C-140/17, Gmina Ryjewo
[8] Zie voor een meer uitgebreide analyse van de btw aftrek bij investeringsgoederen en de correctiemethoden daarop: Weekblad voor Fiscaal Recht 2021/103, “De aftrek van voorbelasting bij investeringsgoederen; van het sluiten van deuren en openen van toegangspoorten” door Paul Cramer en Rick Franke.
[9] Paragraaf 4.2.3 van het Besluit aftrek van omzetbelasting van 24 november 2020, staatscourant 2020, 63000.
[10] HR 15 april 2011, nr. 10/00275, E CLI:NL:HR:2011:BQ1213.
[11] HvJ 14 oktober 2021, gevoegde zaken C‑45/20 en C‑46/20.
[12] In Duitsland kent men een systeem waarbij periodieke “voorlopige” btw aangiften worden gedaan, waarna over het hele jaar nog een totaalaangifte wordt gedaan waarop nog eventuele correcties kunnen worden meegenomen.
[13] Voor de leesbaarheid zal ik verder spreken over zonnepanelen.
[14] HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12.
[15] HR 15 december 2017, nr. 15/05937.