Persoonlijk & professioneel BTW Advies ‌‌ Inloggen klanten

 

Zonnepanelen in de btw; eindelijk duidelijkheid?

Zonnepanelen in de btw; eindelijk duidelijkheid?

Nadat het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) in 2013 oordeelde dat het leveren van via zonnepanelen opgewekte energie een voor de btw belastbare prestatie is, en op zichzelf al het ondernemerschap voor de btw met zich meebrengt2, barste een stortvloed van btw teruggaveverzoeken los. Maar er ontstonden ook nieuwe geschillen met de Belastingdienst, waarbij zowel formeelrechtelijke als materieelrechtelijke vragen aan de orde kwamen. Met het arrest van de Hoge Raad van 16 juni 20213 lijkt een belangrijke materieelrechtelijke vraag te zijn beantwoord omtrent de aftrek van voorbelasting ter zake van de bouw van een woning waarop zonnepanelen zijn aangebracht.

 

Formeelrechtelijke vragen; tijdigheid

 Als gevolg van het arrest Fuchs moest ook de Nederlandse Belastingdienst teruggaveverzoeken accepteren ter zake van de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen[1]. In eerste instantie wilde de fiscus daarbij alleen verzoeken om teruggave honoreren van na het Fuchs arrest zelf, dan wel verzoeken welke nog niet definitief waren afgewezen (dus nog in de bezwaar- of beroepsfase waren). Dat is op zich regulier beleid van de fiscus en lag dus in de lijn der verwachting.

Nu bestond de grootste groep van zonnepaneeleigenaren uiteraard uit natuurlijke personen die de panelen op het dak van hun woning had laten plaatsen. De meeste van die personen had nog nooit een btw-aangifte gehad of aangevraagd. Maar de Belastingdienst stelde zich op het standpunt dat het niet mogelijk was om dan alsnog te verzoeken om uitreiking van aangiften, en via die aangiften een ontvankelijk verzoek om teruggave in te dienen. Dit betekende dat iedereen die om uitreiking van aangiften verzocht en via die aangiften (de fiscus is immers wel verplicht die aangiften ook daadwerkelijk uit te reiken) een verzoek deed om teruggave van btw over de aanschaf van zonnepanelen in het pre-Fuchs tijdperk, een afwijzing kreeg. Die afwijzing hield in dat het verzoek om teruggave niet ontvankelijk werd verklaard, en dat ook ambtshalve niet aan het verzoek tegemoet werd gekomen vanwege het beleid om geen terugwerkende kracht aan nieuwe jurisprudentie te geven.

De Hoge Raad ziet dat anders. In zijn arrest van 15 december 2017[2] oordeelt de Hoge Raad dat de Wet op de omzetbelasting 1968, noch de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) een termijn verbindt aan het moment waarop een ondernemer zich moet aanmelden bij de fiscus als hij recht heeft op teruggave van btw. In dat geval mag hij ook op een later tijdstip alsnog om uitreiking van aangiften verzoeken. De inspecteur moet hem die aangifte dan uitreiken, en een termijn stellen waarbinnen deze moet worden ingediend. Houdt de ondernemer zich aan die laatste termijn, dan is zijn teruggaveverzoek tijdig. Dit arrest betekende dat iedereen die nog geen aangifte had gedaan over het tijdvak waarin zonnepanelen waren aangeschaft, alsnog kon overgaan tot het verzoeken om uitreiking van die aangiften[3]. Overigens heeft de staatssecretaris in reactie op dit arrest per 1 januari 2019 de tekst van artikel 3, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling AWR aangepast. Thans is daarin opgenomen dat men binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het recht op teruggave is ontstaan, om uitreiking van een aangifte dient te verzoeken. Na die termijn is het verzoek niet-ontvankelijk[4], en zal ambtshalve (dus zonder rechtsingang tegen het oordeel) worden beoordeeld.

Materieelrechtelijk vraagstuk; omvang aftrekrecht bij nieuwbouw

Naast deze formeelrechtelijke vraagstukken, die er op zien of men een claim alsnog (ontvankelijk) kan indienen, speelden ook materieelrechtelijke vraagstukken over de omvang van het aftrekrecht. Een zeer interessant, maar potentieel voor de schatkist zeer kostbaar vraagstuk ziet op de omvang van het btw-aftrekrecht bij het plaatsen van zonnepanelen bij de bouw van een nieuwe woning[5]. Als de zonnepanelen het bedrijfsmiddel van de btw-onderneming zijn, en de ondernemer deze plaatst op een woning, dan heeft die woning ook een rol in de bedrijfsvoering, zo was de gedachte. Zonder de woning is er immers ook geen dak om de panelen op te plaatsen. Dus, zo was de redenering, zou er toch ook recht op aftrek van btw ter zake van de bouw van de woning moeten bestaan.

Zoals men zich kan indenken, ging dat standpunt de fiscus (veel) te ver. Aftrek voor de panelen was dan wel door het HvJ geaccordeerd, maar naar de mening van de Belastingdienst was de ondersteunende functie van de woning zo klein, dat dit niet tot extra btw-aftrek kon leiden.

De feitenrechter

In de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 2018 (ECLI:NL:GHARL:2017:10387) is geoordeeld dat een ondernemer met een kantoor aan huis en zonnepanelen op het dak de btw op de nieuwbouw kon terugkrijgen maar dan wel over het privé gebruik btw moet afdragen. Toen de Hoge Raad het cassatieberoep van de staatssecretaris verwierp (arrest van 27 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1438), zagen sommigen dit als een definitieve bevestiging van het aftrekrecht. Echter, de Hoge Raad heeft de zaak afgedaan met toepassing van artikel 81 RO en dus zijn oordeel niet gemotiveerd. De Belastingdienst legde zich er dan ook niet bij neer. Het ging in deze zaak ook niet zozeer om de principale vraag of recht bestaat op aftrek vanwege de zonnepanelen, maar om een onder de wetgeving van vóór 2011 verkregen volledige aftrek (door volledig toerekenen aan het btw-ondernemersvermogen van een deels in de onderneming gebruikte onroerende zaak).

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden geeft al snel zelf meer duidelijkheid over deze te nemen beslissing. In een uitspraak van 7 mei 2019, (ECLI:NL:GHARL:2019:3986), wijst het Hof expliciet op de hiervoor genoemde achtergrond van de beslissing (r.o. 4.1), en stelt – in navolging van het standpunt van de fiscus - dat er geen direct causaal verband is tussen woning en zonnepanelen dat aftrek van btw op (een deel van) de kosten van de nieuwbouw rechtvaardigt[6].

De belanghebbende in de betreffende zaak legt zich niet bij het oordeel van het hof neer, en gaat in cassatie.

De advocaat-generaal (A-G)

A-G Ettema heeft – mede gelet op het grote belang dat er met deze beslissing gemoeid is nu de meeste nieuwe woningen met zonnepanelen worden (op)geleverd – een conclusie genomen[7].

De A-G volgt stap voor stap de weg van het ontstaan van het aftrekrecht, en onderzoekt daarna de omvang daarvan. Hoewel volgens de A-G het verwerven van de woning in het kader van het ondernemerschap door het Hof al was geaccepteerd, en daarom als feitelijk oordeel niet kan worden getoetst in cassatie[8], gaat zij toch in op dit punt, in het belang van de algemene discussie. Ze stelt daarbij als eerste dat een woning naar zijn aard een consumptiegoed is, en dat niet ieder medegebruik voor een economische activiteit (ze noemt als voorbeeld het bijwerken van de ondernemingsadministratie aan de keukentafel) moet leiden tot het aannemen dat de woning in het kader van de onderneming is verworven. Maar in het geval van zonnepanelen op het dak ziet zij wel ruimte voor het verwerven van de woning in het kader van het btw-ondernemerschap. Men kan immers zijn dak verhuren aan een derde die er zonnepanelen op legt[9]. Haar (logische) conclusie is dan dat het niet zo kan zijn dat het zelf exploiteren van die panelen dan een ander gevolg zou hebben voor het verwerven van de woning als btw-ondernemer. Al houdt ze een slag om de arm door niet uit te sluiten dat het in bepaalde gevallen gerechtvaardigd zou kunnen zijn daar anders tegenaan te kijken.

De hobbel van het verwerven van de woning als btw-ondernemer is dan genomen. Vervolgens moet worden bezien of (en in hoeverre) de woning wordt gebruikt voor met btw belaste handelingen[10]. Hierbij is van belang of sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aanschaf van de woning en de levering van elektriciteit. Volgens het hof was dit niet het geval, met name omdat sprake is van een vaste energieprijs. Het hof meent dat als gevolg daarvan geen sprake is van een doorberekening van de kosten van de woning in de vergoeding die men voor de elektriciteit ontvangt, waardoor ook het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de kosten van de woning en de levering van de elektriciteit ontbreekt.

De A-G concludeert dat het hof wat te kort door de bocht gaat. De prijs van de elektriciteit komt door vraag en aanbod tot stand, en in haar visie gaat de jurisprudentie van het HvJ niet verder dan dat de kosten in de prijs van het product kunnen worden geacht te zijn opgenomen. De omstandigheid dat een dak op zich niet noodzakelijk is voor de exploitatie van de panelen, en in veel situaties voor een exploitant zelfs niet de meest efficiënte manier is (zonneparken staan immers over het algemeen ook op stellages op de grond), vindt de A-G niet doorslaggevend. Zij haalt daarvoor zelfs Duitse rechtspraak aan en stelt dat de noodzaak voor panelen om ergens op te worden opgesteld, voldoende is voor het rechtstreeks en onmiddellijk verband met de woning. Dat de woning voornamelijk om privé redenen wordt gebouwd, doet daaraan niet af. Dat gebeurt wel met meer bedrijfsmiddelen zo betoogt de A-G (de cabrio die voor maar een beperkt aantal zakelijke kilometers wordt gebruikt). Zij haalt nogmaals haar eerdere vergelijking aan met het verhuren van het dak aan een derde die de panelen exploiteert. En daar heeft ze wat mij betreft een goed punt.

Dan komt de volgende vraag; in hoeverre bestaat dan recht op aftrek? Sinds 2011 kan bij etikettering van een onroerende zaak slechts het werkelijk zakelijk gebruikte deel tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Daarover ontstond ook de verwarring in de zaak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 2018 zoals hiervoor beschreven. De A-G filosofeert dan of niet-geïntegreerde panelen zijn aan te merken als “uitgaven in verband met een onroerende zaak”, maar laat dit uiteindelijk rusten omdat de Belastingdienst op zijn website al aangeeft dat die panelen los worden beschouwd en dat hiervoor volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Ze valt dan terug op de bepalingen in artikel 11, tweede en vierde lid van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Besch.). Uit die bepalingen blijkt immers dat bij zowel de mate van toerekening aan het ondernemingsvermogen van onroerende zaken (en de daaraan toe te rekenen uitgaven), als bij gemengd gebruik van roerende zaken en diensten, het werkelijk gebruik bepalend is voor de aftrek. Kortom, linksom of rechtsom, we zullen een sleutel moeten vinden die het werkelijk gebruik van de woning voor de economische activiteiten (de exploitatie van de zonnepanelen) weergeeft.

Bij de zoektocht naar een dergelijke werkelijk gebruik sleutel, neemt de A-G het standpunt in dat niet te rigide moet worden aangesloten bij objectieve criteria. Naar haar mening wordt het daarmee nagenoeg onmogelijk voor de belanghebbende (die het aftrekrecht moet bewijzen) om zo’n sleutel vast te stellen. Zij is van mening dat ook wat minder nauwkeurige en objectief vast te stellen gegevens in de schatting van het werkelijk gebruik zouden mogen worden meegenomen, als dit betekent dat de belanghebbende daarmee uit een onmogelijke bewijspositie wordt geholpen. Een zeer interessante gedachte, en niet alleen bij zonnepanelen. Immers, in veel situaties is het heel lastig, zo niet onmogelijk, om een werkelijk gebruik benadering objectief vast te stellen. De A-G beperkt deze insteek overigens wel tot de vaststelling van het gebruik van onroerende zaken (artikel 11, vierde lid Besch.), omdat bij het algemene gemengde gebruik (artikel 11, tweede lid Besch.), altijd op omzetverhoudingen kan worden teruggevallen. Als zijsprong veroorloof ik mij daarbij de opmerking dat er veel gevallen denkbaar zijn waarin omzetverhoudingen volslagen los staan van het werkelijk gebruik, terwijl er verder ook weinig zeer nauwkeurige en objectieve criteria te vinden zijn.

Hoe dan ook, de A-G bespreekt verschillende methoden (onder meer de Duitse aanpak van geschatte “huurinkomsten”), maar komt eigenlijk ook niet verder dan dat het gebruik van de woning voor de panelen “in redelijkheid” moet worden bepaald. Ze concludeert tot verwijzing en wil het bepalen van die redelijkheid dus bij het verwijzingshof neerleggen.

Reparatiewetgeving

De A-G geeft dus aan dat wat haar betreft in beginsel recht bestaat op aftrek van voorbelasting ter zake van de aanschaf van een woning wanneer daarop zonnepanelen worden geplaatst. Hoe hoog die aftrek moet zijn, laat ze in het midden, al geeft ze wel wat hints dat dit slechts een zeer beperkt deel van die voorbelasting zou moeten zijn. Zo acht ze een eerdere berekening van Hof Arnhem-Leeuwarden te ver gaan. In die benadering werd het met panelen bedekte dakoppervlak als nuttig bruikbaar oppervlak beschouwd, en gelijkgesteld met vloeroppervlak van een verhuurde werkkamer. Die benadering miskent volgens de A-G de dubbelfunctie van het dak en leidt dan ook in haar visie tot een te hoog recht op aftrek van voorbelasting.

De staatssecretaris van Financiën zag de bui al hangen. Als de HR de A-G zou volgen, kon dit (weer) tot een stortvloed aan teruggaveverzoeken leiden. Naast een budgettair nadeel, zou dit ook ontzettend veel werk voor de – toch al overbelaste – Belastingdienst leiden. Daarom werd een derogatieverzoek bij de EU ingediend om aanvullende wetgeving te mogen invoeren. Aftrek van voorbelasting zou dan niet meer mogelijk zijn indien sprake is van minder dan 10% zakelijk gebruik. Dat zou een (hopelijk groot) deel van de situaties voor wat betreft de zonnepanelen op nieuwbouwwoningen buiten de btw houden. Echter, deze regelgeving leek ook op veel punten zijn doel voorbij te kunnen schieten en zou in situaties waarbij ook werkkamers verhuurd werden, alsnog tot discussie kunnen leiden. De Europese Commissie heeft Nederland voor de periode 2021 tot en met 2023 toestemming voor implementatie van een dergelijke regeling gegeven. De vraag was echter of het nodig zou zijn…

Het verlossende woord? De Hoge Raad

De A-G mocht dan – zoals eigenlijk altijd – een goed onderbouwde conclusie hebben genomen, het laatste woord was natuurlijk aan de HR. Op 16 juli 2021 wijst de HR arrest in deze zaak[11]

De HR neemt een kortere route dan de A-G, en kapt het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de woning meteen af op het ontbreken van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de tot aftrek leidende handelingen. Op grond van vaste jurisprudentie van het HvJ[12], stelt de HR vast dat geen sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, als de uitgaven (hier: de woning) ook zouden zijn gedaan als de ondernemer geen belastbare economische activiteit zou hebben uitgeoefend. Hoe zeer ik de redenering van de A-G ook kan volgen, het lijkt erop dat de door de HR aangehaalde Europese jurisprudentie dit oordeel ondersteunt.

Conclusie

Voor wat betreft de zonnepanelen op woningen lijkt mij de discussie hiermee gesloten. Ik kan mij niet goed voorstellen dat er situaties zijn waarin men met droge ogen kan stellen (laat staan aannemelijk maken), dat de woning zonder zonnepanelen niet gebouwd zou zijn. Immers, zelfs in situaties waarin er een verplichting zou komen om een woning zelfvoorzienend te maken, zouden de panelen (of een andere vorm van energieopwekking) ook naast de woning kunnen worden geplaatst. En bij woningen die helemaal van het energienet af zouden gaan, is geen sprake meer van btw-ondernemerschap omdat geen energie wordt geleverd. Er is dan alleen eigen gebruik.

Tenslotte neem ik ook aan dat met deze uitspraak de noodzaak voor het gebruik maken van de derogatiebepaling van de EU is komen te vervallen. Dat hoop ik in ieder geval maar, omdat die regelgeving in de uitvoering nog wel eens zeer lastig zou kunnen zijn, en zeker ook tot onbedoelde gevolgen met betrekking tot het aftrekrecht zou kunnen leiden.

Noten:

[1] Waar ik in dit stuk spreek over “zonnepanelen” of kortweg “panelen”, doel ik uiteraard op de complete fotovoltaïsche installatie.

[2] Zaak 15/05937; ECLI:NL:HR:2017:3127

[3] Volgens Rechtbank Zeeland-West Brabant (31 maart 2020, zaaknummer BRE19/1870; ECLI:NL:RBZWB:2019:5731), was dit ook het geval indien weliswaar sprake was van ondernemerschap, maar geen aangiften zijn gedaan omdat slechts sprake was van alleen van btw vrijgestelde prestaties. Ook in dat geval was een teruggaveverzoek via alsnog aangevraagde aangiften ontvankelijk.

[4] Althans, dit is de mening van de Belastingdienst. Ik vraag mij af of dit wel via de Uitvoeringsregeling kan worden geregeld, en of hier geen aanpassing van de AWR zelf (en dus goedkeuring van de Tweede en Eerste Kamer) nodig is.

[5] Hoewel dezelfde discussie zich ook zou kunnen voordoen bij bestaande woningen (denk aan vervanging van het dak), is bij de oplevering van nieuwe woningen het belang evident. Immers, ter zake van de verkrijging/oplevering van een nieuwe woning zal btw zijn betaald aan de verkoper/aannemer.

[6] Hetzelfde hof herhaalt dit standpunt bij uitspraak van 7 april 2020; ECLI:NL:GHARL:2020:2676.

[7] Conclusie van 30 oktober 2020, ECLI:NL:PHR:2020:107

[8] De HR kan dan alleen de motivering toetsen, maar er lag geen motiveringsklacht op dit punt.

[9] De A-G verwijst hiervoor naar HR 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1320 over de mogelijkheid een onzelfstandige werkkamer in de woning te verhuren als btw-ondernemer.

[10] Ik volg hier de terminologie van de A-G.

[11] ECLI:NL:HR:2021:1158

[12] De HR verwijst naar de punten 26 tot en met 29 van het arrest Wolfram Becker (21 februari 2013, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99) en de daarin aangehaalde rechtspraak.

 

Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 10 van 2021. 

https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/ 

BTW - een ingewikkelde belasting?


Voor veel mensen is de BTW één van de lastigste belastingen.
Franke BTW Specialisten helpt u de BTW problematiek in uw organisatie te begrijpen en in hanteerbare en controleerbare processen onder te brengen. Via advies, onderzoek, training, hulp bij implementatietrajecten en/of andere vormen van ondersteuning helpt Franke BTW Specialisten u uw BTW organisatie te optimaliseren!

Contact

Dit e-mailadres wordt beveiligd tegen spambots. JavaScript dient ingeschakeld te zijn om het te bekijken.
  +31 (0) 2 28 75 39 73
  +31 (0) 6 46 08 18 76
Nijenburg 21, 1613 LB Grootebroek