Zelfstandigheid in de btw; werknemer met vrijheid of loontrekkend ondernemer?

Zelfstandigheid in de btw; werknemer met vrijheid of loontrekkend ondernemer?

Eén van de voorwaarden voor het zijn van ondernemer in de zin van de btw, is dat zelfstandig wordt opgetreden. Over die zelfstandigheid is altijd al veel te doen geweest. Zo is in het eerste decennium van deze eeuw de directeur-grootaandeelhouder (dga) in eerste instantie niet, toen weer wel, en uiteindelijk toch weer niet als een zelfstandig optredende btw-ondernemer gezien. De afgelopen jaren is deze discussie weer opgelaaid, nu over het al dan niet zelfstandig zijn van commissarissen en leden van bezwaar-advies commissies. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) en de Hoge Raad hebben op dat punt inmiddels knopen doorgehakt. In deze bijdrage ga ik in op de stand van zaken.

Een stukje geschiedenis

Is een dga zelfstandig? Nee! Oh ja, toch wel? Of nee, toch niet!

Als het over zelfstandig optreden gaat, dan stond voor velen eind vorige eeuw in ieder geval vast dat de aanwe­zigheid van een (loon)dienstbetrekking aan zelfstandig­heid in de weg stond. Dit was ook de lijn van de Hoge Raad² met betrekking tot het zelfstandig handelen door een dga, tot deze in 2002 een draai maakte ³. In dat arrest was de Hoge Raad van mening dat wel sprake was van zelfstandig handelen door de dga ten opzichte van zijn vennootschap. Op basis van de jurisprudentie van het HvJ was dit nieuwe standpunt destijds ook wel te billijken, al werd er verschillend over gedacht. ⁴ Blijk­baar had de Hoge Raad de jurisprudentie van het HvJ niet goed begrepe⁵, want eind 2007 volgt het Van der Steen arrest⁶. In dat arrest stelt het HvJ vast dat geen sprake is van zelfstandigheid van de dga ten opzichte van zijn vennootschap. Deze conclusie rust op drie argu­menten.

Het eerste argument is dat de vennootschap de arbeids­voorwaarden vaststelt. Dit wordt als feit vastgesteld en er wordt niet ingegaan op de omstandigheid dat de dga de facto degene is die alle handelingen voor de vennoot­schap verricht en ook feitelijk alle beslissingen neemt. Het tweede argument van het HvJ is dat de dga “...bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verant­woordelijkheid handelde, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap.”. Dit is wat mij 

betreft deels een terecht argument, nu de dga juridisch is afgescheiden van de vennootschap. Men zou echter ook kunnen beargumenteren dat het HvJ hier te veel door de vennootschap heen kijkt naar de prestaties die de dga voor de vennootschap verricht. Het HvJ gaat dan voorbij aan de vraag of de relatie dga-vennootschap op zichzelf wel een werknemers – werkgeversrelatie kan zijn.

Het derde argument is het ontbreken van enig econo­misch risico bij de uitvoering van de betreffende hande­lingen. Gezien de overwegingen van het HvJ is het volgens de verwijzende rechter zo dat de dga “...geen enkel economisch bedrijfsrisico droeg voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennoot­schap jegens derden verrichte handelingen.”. In tegen­stelling tot het tweede argument, kijkt het HvJ hier wel naar de relatie dga-vennootschap. Dan is inderdaad geen sprake van economisch bedrijfsrisico, nu de dga een vast salaris overeen is gekomen. Maar als het HvJ ook hier – net als bij de overweging over de verantwoor­delijkheid – naar de activiteiten van de dga namens de vennootschap zou kijken, is er wel degelijk een econo­misch bedrijfsrisico. Zo wordt dat ongetwijfeld ook door de meeste dga’s gevoeld.

Hoe dan ook, het pleit was beslecht en de dga was vanuit btw-optiek weer een “gewone” werknemer.

Goed, dus de dga niet, maar een commissaris dan?

Rust aan het front van de dga’s dus vanaf eind 2007. Geen ondernemerschap meer. Oude afspraken, toezeg

gingen, goedkeuringen en fiscale eenheden werden afgewikkeld en de zaken waren weer helder voor de dga (althans, qua btw-ondernemerschap). Maar in Neder-land⁷ blijft het rommelen met de beoordeling van de zelfstandigheid van natuurlijke personen in bijzondere rollen en situaties. In juni 2018 stelt het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen aan het HvJ over de zelfstandigheid van een commissaris. Deze persoon was een gemeenteambtenaar die, naast zijn baan bij de gemeente, ook in (loon)dienst is bij een stichting voor huisvesting van hulpbehoevenden, waar hij als lid van de raad van commissarissen is aangesteld. Op 13 juni 2019 wijst het HvJ arrest in deze IO-zaak ⁸

Het HvJ gaat in het IO-arrest ook weer diep in op het al dan niet zelfstandig zijn van de commissaris. Daarbij is volgens het HvJ onder meer van belang dat de stichting weliswaar regels kan opstellen voor de raad van commissarissen, maar dat de raad zelf de regels opstelt ten opzichte van de individuele commissarissen. De onafhankelijkheid van de leden van de raad vloeit volgens het HvJ ook voort uit de toezichthoudende taak. Ondergeschiktheid jegens de stichting is volgens het HvJ niet verenigbaar met die toezichthoudende taak. Daarom is er volgens het HvJ geen ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden. Wat mij betreft is de argumentatie op dit punt in de zaak IO beter onder­bouwd dan in het Van der Steen arrest, waar gewoon als feit werd aangenomen dat de vennootschap de arbeids­voorwaarden vaststelt. Uit de overwegingen in het IO-arrest blijkt duidelijk dat het bij arbeidsvoorwaarden niet zozeer gaat om de compensatie (het salaris bij IO was vastgesteld op grond van de regels van de Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector), als wel om het vrijelijk kunnen uitoefenen van de taken. Tot zover is dus nog sprake van zelfstandigheid van de commissaris ten opzichte van de stichting⁹.

Maar met het vrijelijk kunnen uitoefenen van de taken zijn we er nog niet. Het HvJ gaat verder na of “...de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden econo­mische risico draagt.”. Het gaat dan meer specifiek om het tweede en derde beslispunt zoals het HvJ dat in het Van der Steen arrest hanteerde. Volgens het HvJ worden deze hordes naar zelfstandigheid ook door de commissaris niet genomen. Een belangrijke overwe­ging is dat “...de leden van voornoemde raad van commis­sarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad. Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoorde

lijk¹⁰ dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordi­ging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.”. Het is dus de raad die handelt, en niet het lid daarvan. Als het HvJ dan ook nog vaststelt dat de commissaris een vaste vergoe­ding ontvangt (bij nalatigheid krijgt hij gewoon betaald, ook al kan hij ontslagen worden volgens een speci­fieke procedure) en daarom geen enkel (economisch) bedrijfsrisico loopt, is het pleit beslecht. De commis­saris is in dit geval geen btw-ondernemer.

Maar hoe zit het dan met (advies)commissies?

Zoals hierboven geschetst heeft het HvJ in het IO-arrest de lijnen verhelderd omtrent het al dan niet zelfstandig uitvoeren van economische activiteiten. Toch liep er nog een andere zaak waar de Hoge Raad zich over moest buigen. Het ging hierbij om iemand die als voorzitter of lid van een bezwarenadviescommissie¹¹ heeft gewerkt. Zij ontving daarvoor vergoedingen maar, anders dan bij de commissarissen, was dit een vergoeding die recht­streeks afhankelijk was van het aantal zaken dat zij behandelde. Omdat zij er niet verzekerd van is dat, en hoe vaak ze wordt ingeschakeld, meende Gerechtshof Amsterdam¹² dat zij een economisch bedrijfsrisico liep. Daarmee was zij volgens dit hof dan ook btw-onder­nemer. De Hoge Raad denkt daar echter anders over ^13.

De Hoge Raad loopt de route af die het HvJ heeft uitge­stippeld. Omdat ook bij bezwaaradviescommissies de commissie als zodanig de activiteiten verricht (en niet de individuele leden), is geen sprake van ondergeschikt­heid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en verant­woordelijkheden in de verhouding van de commissie­leden tot de opdrachtgever. Die horde is dus genomen en in zoverre staat het zelfstandig handelen nog open. Vervolgens moet de Hoge Raad zich buigen over de stel­ling van het Gerechtshof Amsterdam dat de omstan­digheid dat de belanghebbende niet zeker was van het aantal zaken een inkomensrisico, en daarmee een economisch bedrijfsrisico inhoudt. Dit is een onjuiste aanname aldus de Hoge Raad. Dat inkomensrisico is niet hetzelfde als het economisch bedrijfsrisico. Dat laatste is pas aan de orde als de commissieleden “... ter zake van het verrichten van de overeengekomen werkzaamheden of handelingen de aan die werkzaam­heden of handelingen verbonden economische risico’s zelf dragen.”. Helemaal in lijn met de overwegingen van het HvJ wat mij betreft.

Het huidige standpunt van de staatssecretaris Met het oog op de duidelijkheid voor de praktijk, heeft de staatssecretaris de stand van zaken en zijn visie daarop samengevat in een besluit van 28 april 2021 ¹⁴. 

In de inleiding van het besluit vat hij de arresten omtrent de commissaris en het lid van de bezwaar-adviescommissie kort en goed samen: “De zelfstandig­heid ontbreekt omdat de hiervoor genoemde leden geen individuele taken of verantwoordelijkheden hebben, en zij de werkzaamheden niet op eigen naam, voor eigen reke­ning en/of onder eigen verantwoordelijkheid verrichten, en zij geen economisch risico lopen.”. De staatssecre­taris onderkent dan een drietal situaties bij natuurlijke personen¹⁵:

- Er is sprake van een zelfstandig handelende btw-ondernemer.

- Er is een dienstbetrekking of een soortgelijke juridi­sche verhouding van ondergeschiktheid en dus geen btw-ondernemerschap.

- Er is geen dienstbetrekking of vergelijkbare juridi­sche verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, maar er is toch geen btw-ondernemerschap vanwege het ontbreken van zelfstandigheid bij het verrichten van de prestaties.

Wat ik hierin mis, is de situatie waarin de persoon wel in dienstbetrekking is, maar toch zelfstandig zou zijn. Dat zou dus de situatie zijn van de dga zoals de Hoge Raad die zag voor het Van der Steen arrest. Blijkbaar gaat de staatssecretaris ervan uit dat die dienstbetrek­king al direct het btw-ondernemerschap uitsluit. Maar dat is nu juist volgens het HvJ niet zo. Immers, ook in de zaak IO was sprake van een dienstbetrekking, maar ontbrak de zelfstandigheid. Naar mijn mening is er dan ook nog altijd wel ruimte voor situaties waarin welis­waar sprake is van een dienstverband, maar waar de zelfstandigheid dusdanig is dat toch sprake is van btw-ondernemerschap. Ik kan mij voorstellen dat bijvoor­beeld een belastingadviseur in loondienst is bij een kantoor tegen het minimumloon. Als die persoon dan alle vrijheid heeft om klanten te winnen en zijn werk uit te oefenen, waarbij er een bonus wordt uitgekeerd op basis van de omzet die deze persoon maakt, zou gesteld kunnen worden dat er sprake is van individuele taken en verantwoordelijkheden en het lopen van een econo­misch bedrijfsrisico. Zijn dergelijke personen dan ook niet eerder aan te merken als btw-ondernemer dan als werknemer?

De staatssecretaris geeft dan aan dat hij van mening is dat – ondanks het ontbreken van een dienstbe­trekking – toch geen sprake is van btw-ondernemer­schap vanwege het ontbreken van zelfstandigheid in de volgende gevallen:

- Lidmaatschap van een toezichthoudend orgaan met wettelijke grondslag (publiek- of privaatrechtelijk), zoals bijvoorbeeld bij een NV, BV of pensioenfonds.

- Lidmaatschap van een toezichthoudend orgaan zonder wettelijke grondslag, maar vergelijkbaar met een NV of BV. Als voorbeeld wordt de stichting of vereniging genoemd.

- Lidmaatschap van bezwaar- en andere adviescom­missies met een wettelijke taak.

- Lidmaatschap van toetsings-, geschillen- en soort­gelijke commissies.

De staatssecretaris geeft daarbij aan dat deze lidmaat­schappen apart en individueel moeten worden beoor­deeld. Daarbij maakt het niet uit of de betreffende persoon voor andere activiteiten al btw-ondernemer is. Ook het aantal lidmaatschappen maakt niet uit. Ieder lidmaatschap moet zelfstandig worden getoetst op het zelfstandig optreden.

Conclusie

Het btw-ondernemerschap is altijd al een bron van discussie geweest en zal dat ook altijd wel blijven. De scheidslijn tussen het al dan niet btw-ondernemer zijn is vaak dun, en de gevolgen zijn soms (zeer) groot. Hoewel de positie van de commissarissen c.s. duidelijker is geworden, zal er ongetwijfeld nog vaak discussie over ontstaan tussen fiscus en belastingplichtige (of juist niet-belastingplichtige...). Als fiscalist ben ik erg benieuwd naar wat er op dit vlak nog gaat gebeuren (zal er ooit een zaak komen over de belastingadviseur in loondienst maar met grote zelfstandigheid?), maar ik vermoed dat degenen die het aangaat veel minder blij zullen zijn met deze onzekerheid.

Noten:

1. Rick Franke LL.M. RB is verbonden aan Franke BTW Specialisten.
2. HR 23 december 1998, nr. 33 766; zie Fida 19983446.
3. HR 26 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD3572; zie Fida 20013215.
4. Zie voor een overzicht van de jurisprudentie op dat moment mijn bijdrage in WFR 2003/300; Dga’s en BTW; loopt de Hoge Raad achter de Europese feiten aan?
5. En ik ook niet, getuige mijn standpunt in het hiervoor genoemde WFR artikel.
6. HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06; zie Fida 20073541. Saillant detail is dat het Gerechtshof in Amsterdam de prejudiciële vragen heeft gesteld, omdat dit hof het arrest van de Hoge Raad blijkbaar niet in lijn vond liggen met de Europese jurisprudentie.
7. Bijzonder is dat alle vragen op dit punt aan het HvJ uit Nederland lijken te komen. Wellicht is men in de rest van de EU op het punt van de zelfstandig­heid bij dit soort rollen minder in twijfel.
8. HvJ 13 juni 2019, nr. C-420/18; zie Fida 20193510.
9. Hier komt bij mij de vraag op in hoeverre dat ook bij de dga het geval is nu die volledige vrijheid heeft om de arbeidsvoorwaarden aan de vennoot­schap te dicteren nu hij de bestuurder en aandeelhouder is. Maar die race is gelopen bij het HvJ.
10. Bedoeld wordt ongetwijfeld: verantwoordelijkheid.
11. Zoals bedoeld in artikel 7:13 van de Algemene wet bestuursrecht.
12. Gerechtshof Amsterdam, 29 mei 2018, nr. 17/00346; zie Fida 20183751.
13. HR 26 juni 2020, nr. 18/02684, ECLI:NL:HR:2020:1143; zie Fida 20203726.
14. Besluit MvF 28 april 2021, nr. 2021-9403; zie Fida 20212406.
15. In het licht van het besluit uiteraard, want een natuurlijk persoon kan bijvoor­beeld ook nog een vermogensbestanddeel exploiteren en uit dien hoofde btw ondernemer zijn.

Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 7 van 2021. 

https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/