De btw kent een eigen begrip “vaste inrichting”. Dit begrip is niet gelijk aan het begrip in de directe belastingen, waar wordt aangesloten bij de belastingverdragen en/of OESO regels op dit punt. Omdat onze Nederlandse btw wetgeving gebaseerd is (moet zijn) op de Europese Btw-richtlijn, is “vaste inrichting” in de btw een communautair uit te leggen begrip. In deze bijdrage ga ik in op de wijze waarop Nederland de regels rond de “vaste inrichting” in de btw uitlegt, en waar dit in mijn ogen afwijkt van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ).
Het besluit vaste inrichting
Op 19 december 2020 heeft de staatssecretaris het ruim 17 jaar oude besluit over de vaste inrichting in de btw aangepast[1]. De invloed van gewijzigde Nederlandse en Europese regelgeving (de Uitvoeringsverordening van 15 maart 2001, nr. 282/2011 (Verordening) bijvoorbeeld) en de in de tussenliggende jaren ontwikkelde jurisprudentie van het HvJ zijn verwerkt in dit besluit. Of misschien toch niet op alle punten?
Het begrip vaste inrichting
Hoewel de vaste inrichting in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en aanverwante regelgeving wordt genoemd, is het begrip niet gedefinieerd. In artikel 11 van de Verordening worden wel twee definities gegeven. De eerste voor de zogenoemde “inkoop-vaste inrichting”. Daarop kom ik later terug. De tweede definitie uit artikel 11, tweede lid van de Verordening ziet alleen op de toepassing van de plaatsbepalingen, op basis waarvan prestaties worden geacht te zijn geleverd op de plaats waar de leverancier of de afnemer zijn gevestigd. Volgens de tekst van artikel 11 van de Verordening en op basis van de plaats van deze bepaling in de Verordening gaat het hier alleen over een definitie van de vaste inrichting voor de plaatsbepaling van diensten, en niet over de plaatsbepaling van de levering van goederen. In het besluit van 19 december 2020 trekt de staatssecretaris deze definitie ruimer door en past deze toe voor alle situaties binnen het btw-stelsel waar de vraag aan de orde is of prestaties worden uitgewisseld met of door een vaste inrichting van de ondernemer. Nu deze uitleg (op de beperking tot diensten na) wel in lijn lijkt te zijn met de jurisprudentie van het HvJ, lijkt mij dit een praktisch uitstekende insteek.
Wat is dan die vaste inrichting voor de btw? Het moet gaan om een (neven)vestiging van een in een ander land gevestigde onderneming (het hoofdhuis[2]). Die (neven)vestiging moet zodanig zijn ingericht dat het een voldoende mate van duurzaamheid heeft, en – voor wat betreft personeel en technische middelen – een geschikte structuur om prestaties aan derden te verrichten. Er moet ook expliciet sprake zijn van prestaties aan derden. Een (neven)vestiging die uitsluitend diensten verricht aan het hoofdhuis (bijvoorbeeld administratieve dienstverlening voor het hoofdhuis) is geen volwaardige vaste inrichting. Ook een enkel goederendepot waar goederen bij een derde zijn opgeslagen of een “liaison office” dat alleen een reclamefunctie heeft, vormen wellicht een (neven)vestiging maar zijn geen vaste inrichting voor de btw.
Verschillen en overeenkomsten vaste inrichting en dochtermaatschappij
In feite is de vaste inrichting een zelfstandige ondernemer die alleen geen eigen rechtsvorm heeft, maar onderdeel is van de buitenlandse (rechts)persoon. De vaste inrichting krijgt een eigen btw-nummer in het land van vestiging, en wordt voor de toepassing van de btw-wetgeving (nagenoeg) volkomen gelijkgesteld met een “gewone” in het binnenland gevestigde ondernemer. Vanuit die invalshoek lijkt er voor wat betreft de btw dus voor een buitenlandse ondernemer geen verschil tussen het opzetten van een vaste inrichting in Nederland, of een dochtermaatschappij. Sterker nog, het HvJ heeft in het verleden wel eens geoordeeld dat een juridisch zelfstandige dochtermaatschappij onder (bijzondere) omstandigheden een vaste inrichting kan worden geacht van de moedermaatschappij[3]! Inmiddels is het wel duidelijk dat deze uitleg alleen aan de orde is in zeer bijzondere omstandigheden[4] waar ik in het kader van deze bijdrage niet verder op in zal worden gegaan. Echter, dat er over zo’n situatie is geoordeeld, geeft al aan dat er toch een btw-technisch verschil tussen een dochtermaatschappij en een vaste inrichting zal zijn.
Het belangrijkste verschil zit in de omstandigheid dat een dochtermaatschappij een juridisch afzonderlijke entiteit is, en daarmee ook een van de moeder te onderscheiden en losstaande btw-ondernemer. De vaste inrichting daarentegen, is onderdeel van dezelfde juridische entiteit als waartoe het hoofdhuis behoort. Weliswaar worden hoofdhuis en vaste inrichting in de respectieve landen waarin zij zijn gevestigd ieder als btw-ondernemer geregistreerd, maar onder dezelfde naam (die van het hoofdhuis). Prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting (en vice versa) vallen dan ook in beginsel niet onder de btw[5]. Vergelijk het met het inlenen van een medewerker van het ene winkelfiliaal door een ander filiaal dat tot dezelfde vennootschap behoort. Ook als sprake is van kostenallocatie tussen de filialen, is geen sprake van dienstverlening voor de btw.
Echter, in sommige gevallen kan de onderlinge verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting voor de btw toch “omslaan” naar een met een moeder – dochter vergelijkbare situatie.
De invloed van de fiscale eenheid in de btw
De Hoge Raad; “Binnenhalen dat buitenlandse deel!”
Indien twee of meer in Nederland gevestigde ondernemers een fiscale eenheid voor de btw vormen, houdt dit in dat zij gezamenlijk als één ondernemer worden aangemerkt[6]. Het kan daarbij ook gaan om een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer. Dit doet vragen opwerpen naar de status van een Nederlandse ondernemer met een buitenlandse vaste inrichting (dan wel de Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer) die deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid voor de btw. De Hoge Raad heeft daarover in het verleden geoordeeld[7], en gezegd dat een vaste inrichting niet alleen zelf onderdeel is van de Nederlandse fiscale eenheid, maar dat het buitenlandse hoofdhuis dan ook onderdeel daarvan is geworden, nu hoofdhuis en vaste inrichting dezelfde juridische entiteit zijn.
Het HvJ; ”Doorsnijden die band!”
Het HvJ heeft, in een later stadium, ook over deze problematiek geoordeeld. Als eerste in de zaak Skandia[8]. Het ging hier om een Amerikaanse onderneming met een Zweedse vaste inrichting. Die vaste inrichting was in Zweden onderdeel van een fiscale eenheid voor de btw. Het Amerikaanse hoofdhuis koopt IT-diensten in voor haar wereldwijde deelnemingen waaronder de Zweedse vaste inrichting. De Zweedse vaste inrichting verwerkt deze diensten tot een eindproduct, en levert dit eindproduct door aan andere Skandia-entiteiten binnen en buiten de Zweedse btw fiscale eenheid. De vraag is dan of het doorbelasten van de kosten door het hoofdhuis aan de vaste inrichting leidt tot heffing van btw[9]. Volgens het eerdere FCE Bank arrest immers, vallen activiteiten tussen hoofdhuis en vaste inrichting niet onder het bereik van de btw. Het HvJ oordeelt echter dat dit anders ligt als de vaste inrichting onderdeel is geworden van een fiscale eenheid. De vaste inrichting is dan één geworden met de fiscale eenheid en bestaat zelf voor de btw niet meer. Het hoofdhuis is dan in feite een derde ten opzichte van de fiscale eenheid (en wordt door het HvJ ook letterlijk “derde” genoemd), ondanks het feit dat een onderdeel van haar juridische entiteit deel is van die fiscale eenheid! Gevolg van deze conclusie is natuurlijk dat onderlinge prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichtingen voor de btw dan dus in het economisch verkeer plaatsvinden.
Het HvJ volgt dus een heel andere benadering dan de Nederlandse Hoge Raad. Die laatste trekt immers in feite het buitenlandse hoofdhuis de Nederlandse fiscale eenheid in en creëert zo (deels) een internationale fiscale eenheid. Het HvJ “knipt” daarentegen de vaste inrichting op de landsgrens af, als die vaste inrichting onderdeel wordt van een fiscale eenheid. Je zou dan zeggen; het HvJ heeft met het Skandia arrest de insteek van de Hoge Raad verworpen. De staatssecretaris zag (en ziet?) dat echter anders.
De staatssecretaris: “Volg de Hoge Raad”
In het besluit vaste inrichting licht de staatssecretaris toe dat hij van mening is dat aan het Skandia arrest in Nederland geen belang hoeft te worden gehecht voor zover het de invloed van de Nederlandse fiscale eenheid betreft. Dit vanwege het oordeel van de Hoge Raad dat onder het Nederlandse fiscale eenheid regime, het buitenlandse hoofdhuis zelf ook onderdeel van de fiscale eenheid voor de btw wordt. Daar valt iets voor te zeggen, nu in de Skandia zaak een expliciet uitgangspunt van het HvJ was, dat de Zweedse regels omtrent de fiscale eenheid met zich meebrengen dat alleen de vaste inrichting deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Met andere woorden; waar de aanwezigheid van een fiscale eenheid voor de btw in de ogen van het HvJ bij Skandia de verhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting voor de btw wijzigt in een moeder-dochter verhouding, heeft de Nederlandse fiscale eenheid dat gevolg volgens de staatssecretaris niet.
En de praktijk?
Voor de praktijk is de redenering van de staatssecretaris natuurlijk prettig. Immers, er wordt geen btw verschuldigd op prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Zeker in situaties waarin sprake is van een beperkt recht op aftrek van voorbelasting[10] is dit van groot belang. Echter, het Nederlandse standpunt heeft geen invloed op de manier waarop de buitenlandse belastingdiensten met Skandia omgaan. Zo zal een Nederlands hoofdhuis met een Zweedse vaste inrichting tegen een verschil in interpretatie oplopen. Als de vaste inrichting deel uitmaakt van een Zweedse fiscale eenheid voor de btw, zal in Zweden (verlegde) btw verschuldigd worden over bijvoorbeeld juridische dienstverlening door het hoofdhuis aan die vaste inrichting.
De vraag is dan hoe de Nederlandse fiscus om zal gaan met diezelfde dienstverlening als die de andere kant op. Naar mijn mening zal op diensten van de Zweedse vaste inrichting aan het Nederlandse hoofdhuis wel in Nederland (verlegde) btw verschuldigd worden. Immers, de Zweedse regels omtrent de fiscale eenheid knippen de btw-band tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting door. En als nu het hoofdhuis lid is van een Nederlandse fiscale eenheid? Dan strijden de verschillende insteken van HvJ en Hoge Raad wel erg met elkaar. Als ik de ruime uitleg van de staatssecretaris in het besluit zie, lijkt hij het Skandia arrest helemaal buiten spel te zetten, in ieder geval voor situaties waarin de Nederlandse tak (hoofdhuis of vaste inrichting) deel uitmaakt van de Nederlandse fiscale eenheid.
Maar toen kwam Danske Bank…
Vlak nadat mij gevraagd was om voor het Fiscaal Praktijkblad een bijdrage te schrijven over het besluit vaste inrichting, heeft het HvJ opnieuw arrest gewezen in een situatie waarin vaste inrichting, hoofdhuis en fiscale eenheid de hoofdrol spelen. In het arrest Danske Bank[11] is de situatie als volgt.
Danske Bank is gevestigd in Denemarken, en heeft een filiaal in Zweden. In dit geval is het Deense hoofdhuis onderdeel van een Deense fiscale eenheid voor de btw. Het Zweedse filiaal is geen onderdeel van een fiscale eenheid in Zweden. Net als in de Skandia zaak, gaat het om de vraag of de Zweedse vaste inrichting (verlegde) btw verschuldigd is in Zweden ter zake van door het hoofdhuis verstrekte IT-diensten. Het HvJ trekt hier de lijn van Skandia volledig door, omdat volgens het HvJ de Deense regeling met betrekking tot de fiscale eenheid – net als de Zweedse – zo is vormgegeven dat die beperkt is tot in Denemarken gevestigde ondernemers. Daarmee snijdt het HvJ de band tussen hoofdhuis en vaste inrichting ook hier door. Het HvJ spreekt zelfs over het ontstaan van een “rechtsverhouding” tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Civiel-juridisch is dat natuurlijk onmogelijk, dus ik ga er van uit dat hier een btw-rechtsverhouding wordt bedoeld. Maar het begrip knoopt wel aan bij de moeder-dochter verhouding die het HvJ hier construeert.
De vraag is nu of dit het standpunt van de staatssecretaris in het besluit vaste inrichting zal veranderen. Ik denk van niet.
Immers, nog altijd is de premisse van het HvJ dat het hier gaat om een situatie waarin het onderdeel van de fiscale eenheid voor de btw (in dit geval dus het hoofdhuis) onder een zodanig regime valt dat de fiscale eenheid strikt beperkt is tot binnen het land gevestigde ondernemers. Nu de staatssecretaris met betrekking tot het Skandia arrest aangeeft dat deze niet van toepassing is, omdat het regime van de Nederlandse fiscale eenheid wel een grensoverschrijdende component heeft, zal de Nederlandse praktijk zich in ieder geval op dit standpunt kunnen blijven beroepen. Het feit dat de staatssecretaris het Danske Bank arrest niet heeft afgewacht alvorens het besluit te vernieuwen, lijkt mij er ook op te duiden dat hij niet van plan is zijn standpunt op dit punt aan te passen. Goed nieuws voor de Nederlandse praktijk, al zullen er ongetwijfeld alleen maar meer discrepanties ontstaan tussen de wijze van heffing van btw in verschillende lidstaten.
Omvang van het aftrekrecht
Het besluit
De vraag is ook, in hoeverre de lijn van het HvJ invloed heeft op het aftrekrecht van een hoofdhuis of een vaste inrichting. In het besluit wordt thans voor wat betreft het aftrekrecht de lijn gevolgd dat in beginsel wordt gekeken naar de activiteiten van de Nederlandse vaste inrichting of het Nederlandse hoofdhuis zelf. Dat geldt echter alleen voor kosten die ook alleen voor dat Nederlandse deel worden gemaakt.
Als het gaat om kosten die worden gemaakt door een Nederlandse vaste inrichting, maar zien op een buitenlands hoofdhuis (of vice versa), dan moet naar het buitenlandse aftrekrecht worden gekeken. Alleen indien zowel in het land van het hoofdhuis als in Nederland recht op aftrek van voorbelasting bestaat, kan de btw op de kosten worden afgetrokken. Een dubbele toets dus[12].
Zien de kosten op zowel de Nederlandse vast inrichting als het buitenlandse hoofdhuis, dan moet ook een dubbele toets worden aangelegd, en moet in het geval van algemene kosten ook een pro-rata worden berekend op basis van de omzet van de gezamenlijke activiteiten van hoofdhuis en vaste inrichting. Daarbij wordt de buitenlandse omzet alleen meegenomen als tot aftrek leidende omzet wanneer die omzet zowel Nederland als in het buitenland tot aftrekrecht leidt.
Is dit in lijn met de rechtspraak van het HvJ?
De staatssecretaris stelt in het besluit dat het aftrekrecht zoals hiervoor beschreven, in lijn is met de jurisprudentie van het HvJ, en verwijst daarvoor naar het Morgan Stanley arrest[13]. In grote lijnen ben ik het daarmee wel eens, maar niet volledig. Mijn belangrijkste kritiek is dat het besluit lijkt uit te gaan van de totale omzet van het buitenlandse deel van de onderneming. Echter, in punt 47 van het Morgan Stanley arrest geeft het HvJ aan dat er alleen moet worden gekeken naar de omzet die ziet op de handelingen waarvoor de uitgaven worden gedaan, een directe toerekening derhalve.
Als het algemene kosten betreft zal dat wellicht de totale omzet zijn van het buitenlandse deel, maar dat is dus niet per definitie zo.
En waar weten we het eigenlijk helemaal nog niet?
Een ander punt waarover het besluit geen duidelijkheid geeft (maar het HvJ ook niet) is hoe om te gaan met een hoofdhuis of vaste inrichting buiten de EU. Het btw-aftrekrecht kan daar heel anders zijn dan in de EU, of misschien is er wel helemaal geen btw in dat land (denk aan de USA). Ik ga er van uit dat we in zo’n situatie uit moeten gaan van alleen het Nederlandse btw recht.
Ook is nog niet duidelijk hoe om te gaan met een fiscale eenheid in het buitenland. Indien zo’n fiscale eenheid – conform Skandia en Danske Bank – voor de buitenlandse fiscus de lijn met de Nederlandse tak doorsnijdt, kan sprake zijn van een prestatie van de buitenlandse tak aan de Nederlandse. Maar als Nederland dit niet zo zou zien omdat de Nederlandse tak onderdeel is van een Nederlandse fiscale eenheid, zal hier geen heffing plaatsvinden. Terwijl de buitenlandse tak wel volledig recht op aftrek van btw ter zake van die prestaties krijgt in het buitenland (uitgaande van btw belaste prestaties). En andersom zouden we de buitenlandse (deel)pro-rata mee moeten wegen in het aftrekrecht, terwijl in het buitenland volle btw-heffing over de prestaties van de Nederlandse tak aan de buitenlandse plaats zal vinden.
Kortom, er valt nog heel wat te verduidelijken!
De inkoop-vaste inrichting
Tenslotte nog een bijzonder fenomeen dat ik in het begin van deze bijdrage al even aanstipte. De “inkoop-vaste inrichting” is geen vaste inrichting. Het is puur een fictie voor uitsluitend het bepalen van de plaats van dienst bij algemene B2B diensten[14]. Een inkoop-vaste inrichting is een enige duurzaamheid bezittend filiaal dat alleen intern (voor het hoofdhuis) werkt of alleen een liaison-office is, maar wel een technische en personele structuur heeft, die hem in staat stellen diensten af te nemen voor eigen behoeften. Diensten door andere ondernemers aan die inkoop-vaste inrichting zijn dan belast in het land van die inkoop-vaste inrichting.
In theorie is dit een prima regeling om de btw-heffing in het land van verbruik neer te leggen. Maar in de praktijk? Een Nederlands goederendepot van een Duitse ondernemer[15] dat een inkoop-vaste inrichting vormt, moet zich voor de btw registreren als het diensten van een buitenlander inkoopt. Hij moet immers verlegde btw aangeven. Maar de factuur gaat naar het Duitse “hoofdhuis” waar niemand zich realiseert dat er een inkoop-vaste inrichting in Nederland is. Dus zal er gewoon Duitse btw in rekening worden gebracht. En een Nederlandse dienstverlener? Die krijgt een Duits btw nummer opgegeven en zal ongetwijfeld uitgaan van een dienst die in Duitsland (verlegd) is belast met btw. Ik vraag me af hoeveel inkoop-vaste inrichtingen er in de EU daadwerkelijk zijn geregistreerd…..
[1] Besluit nr. 2020-25513, Fida 20207128
[2] In de Verordening wordt het hoofdhuis omschreven als de zetel van de bedrijfsuitoefening. Naast deze zetel kan de ondernemer andere vestigingen hebben. De elementen die behoren bij de zetel van de bedrijfsuitoefening verschillen van de elementen die in aanmerking genomen voor de vaststelling of een vestiging als een vaste inrichting is te beschouwen.
[3] Arrest HvJ van 20 februari 1997, DFDS, C‑260/95, EU:C:1997:77
[4] Arrest HvJ van 7 mei 2020, Dong Yang, C-547/18, Fida 20202895
[5] Arrest HvJ van 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, Fida 20060934
[6] Artikel 7, vierde lid, Wet OB.
[7] HR 14 juni 2002, nr. 35.976, FutD 2002-1204
[8] Arrest HvJ van 17 september 2014, Skandia, C-7/13, Fida 20145608
[9] Niet aan de orde is gesteld of het enkele doorbelasten van de kosten überhaupt een prestatie betreft voor de btw.
[10] De procedures die ik hiervoor aan heb gehaald zien niet voor niets op banken en verzekeraars.
[11] Arrest HvJ van 11 maart 2021, Danske Bank, C-812/19, Fida 20211333
[12] Zoals al eerder door het HvJ opgeworpen in arrest Monte Dei Paschi Di Siena van 13 juli 2000, C-136/99, FutD 2000-1267.
[13] Arrest van 24 januari 2019, Morgan Stanley, C-165/17, Fida 20190124
[14] Artikel 6-1 Wet OB.
[15] Voorbeeld uit het besluit.
Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 4 van 2021.
https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/