Op 24 november 2020 is het besluit aftrek van omzetbelasting geactualiseerd (Besluit nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, nr. 63000). Dat was – op een dag na – na negen jaar ook wel nodig. In deze bijdrage ga ik in op het btw-aftrekrecht in het algemeen, enkele wijzigingen zoals die in het nieuwe besluit zijn opgenomen, en pijnpunten uit de praktijk die zijn gebleven.
Btw-aftrekrecht
Het aftrekrecht is een van de belangrijkste pijlers van ieder btw-systeem. Immers, door de btw druk op inkopen, kosten en investeringen (de zogenoemde voorbelasting) van ondernemers weg te nemen, ontstaat de gewenste uitkomst dat de btw druk op een product overeenkomt met het toepasselijke btw-tarief op de eindprijs die de consument betaalt. En door in iedere schakel van een bedrijfskolom de btw op de inkoop aftrekbaar van de btw op de verkoop te maken, wordt de btw-afdracht over de verschillende schakels verdeeld, en het risico voor de overheid dat de btw niet wordt afgedragen beperkt.
Tot dusver niets aan de hand. Echter, indien een prestatie van een ondernemer is vrijgesteld van btw, vervalt in principe ook zijn recht op aftrek van voorbelasting. Nu zien de vrijstellingen in de btw voor het overgrote deel op dienstverlening waarbij arbeid de hoofdprestatie vormt, en de aftrek van voorbelasting een beperkte rol speelt. Maar bijvoorbeeld bij de levering of verhuur van onroerende zaken is de aftrek van voorbelasting wel degelijk van groot belang (aanschaf, onderhoud) en zijn ook vrijstellingen aan de orde.
Privé gebruik en gebruik voor niet-economische activiteiten
Naast vrijgestelde prestaties, kunnen privé gebruik en ook niet-economische activiteiten invloed hebben op het btw-aftrekrecht. Denk daarbij niet alleen aan een eenmanszaak die onderscheid moet maken tussen zijn zakelijke- en privé aankopen maar ook aan de natuurlijke persoon/ondernemer die als verhuurder van een vakantiehuis daar zelf ook gebruik van maakt.
Economische en niet-economische activiteiten zijn bijvoorbeeld te onderkennen bij een stichting die btw-belast boeken verkoopt om fondsen te werven en subsidies ontvangt waarmee maatschappelijk relevante projecten worden gefinancierd die “om niet” beschikbaar komen voor gebruik. Economische- en niet economische activiteiten; vaak niet onderkend, maar veel voorkomend zoals bij vennootschappen met uitsluitend btw-belaste economische handelingen maar waar toch niet-economische handelingen worden onderkend als gevolg van het houden van aandelen in dochtermaatschappijen.
Hoe bepaalt men in die situaties nu welke btw aftrekbaar is? De theorie is helder. U kijkt eerst of de betreffende kosten zien op economische, dan wel niet economische activiteiten. In het laatste geval heeft u geen recht op aftrek. Is wel sprake van kosten voor economische activiteiten, gaat u vervolgens na of de kosten zien op met btw belaste activiteiten dan wel van btw vrijgestelde activiteiten. In het eerste geval heeft u recht op aftrek, in het laatste geval niet. Simpel toch? Maar wacht even, de btw kent natuurlijk altijd weer uitzonderingen. Zo kunnen de niet-economische activiteiten misschien wel zo nauw samenhangen met de economische, dat u toch recht op aftrek heeft. En vrijgestelde prestaties kunnen soms toch leiden tot een btw-aftrekrecht (financiële- en verzekeringsprestaties voor afnemers die buiten de EU zijn gevestigd; artikel 15, tweede lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)). Maar zelfs zonder al die uitzonderingen geldt natuurlijk dat kosten vaak helemaal niet aan de verschillende activiteiten zijn toe te rekenen. Denk alleen maar aan de kosten van de jaarlijkse accountantscontrole van een organisatie. Die zien op alle activiteiten van de onderneming, of die nu economisch zijn of niet, en of er nu een vrijstelling van toepassing is of niet. U begrijpt dat op dit punt vaak discussies ontstaan tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst.
Economische versus niet-economische activiteiten; hoe bepaal je de aftrek bij algemene kosten?
De (Europese en nationale) wettelijke bepalingen van de btw kennen verschillende regelingen voor de toerekening van de voorbelasting op algemene kosten, voor zover het betreft de economische activiteiten.
Economische activiteiten; pro rata of werkelijk gebruik
Zo gaan wij in Nederland in principe uit van een splitsing van die voorbelasting op basis van omzetverhoudingen (het zogenoemde pro-rata). De verhouding van de met btw belaste omzet ten opzichte van de totale omzet bepaalt dan het deel van de voorbelasting op algemene kosten die mag worden afgetrokken. Een objectief vast te stellen verhouding die – in de meeste gevallen – ook het daadwerkelijke gebruik van de algemene kosten redelijk goed weergeeft. In de meeste gevallen, maar natuurlijk niet altijd. Daarom mag ook worden gewerkt met een andere sleutel als die het werkelijke gebruik van de algemene kosten beter weerspiegeld. Zo wordt bij de toerekening van onderhoud van onroerende zaken bijvoorbeeld veelal de verhouding van het gebruik van die zaak in vierkante of kubieke meters genomen om de verhouding vrijgesteld/belast gebruik van het betreffende pand vast te stellen. Dat geeft vaak een beter beeld omdat bijvoorbeeld commercieel verhuurde vierkante meters meer opleveren dan vierkante meters woningen, terwijl de kosten van het onderhoud van een dak op iedere vierkante meter gelijk zullen zijn. Zo’n afwijkende sleutel kan zowel door de ondernemer als door de Belastingdienst worden ingeroepen, waarbij geldt: wie stelt, bewijst.
Niet-economische activiteiten; pre pro rata
Maar voordat we toekomen aan de verdeling van de voorbelasting over de diverse economische activiteiten, moeten we eerst de voorbelasting afsplitsen voor zover die toerekenbaar is aan de niet-economische activiteiten. Die splitsing wordt in de praktijk wel aangeduid als de pre-pro-rata. Probleem is echter dat er voor de berekening van zo’n pre-pro-rata in het geheel geen vaste regels zijn, of zelfs maar een basis uitgangspunt zoals het pro-rata. Waar de pro-rata op omzetten kan worden gebaseerd, zijn niet-economische activiteiten immers vaak zonder vergoeding en kan er dus geen “omzet”-verhouding worden vastgesteld. In het besluit van 24 november 2020, worden voor deze pre-pro-rata geen nieuwe handvatten verstrekt. Het besluit houdt het erop dat er een sleutel moet worden gevonden die op basis van objectieve factoren kan worden vastgesteld, en dat de bedoeling is te komen tot een sleutel die zoveel mogelijk recht doet aan het gebruik van de ingekochte goederen en diensten. Op zich begrijp ik dit wel. Immers, er zijn zoveel verschillende situaties denkbaar dat een strakke splitsingsmethodiek zoals de pro-rata op basis van omzetten gewoon niet mogelijk is. Maar de praktijk is vervolgens dat er soms wel heel vreemde discussies ontstaan.
Voorbeeld; accountantskosten toerekenen
Neem een in Nederland gevestigde onderneming die zich bezighoudt met de handel in grondstoffen. Die handel vindt feitelijk plaats buiten Nederland (handel in grondstoffen die zich nog op schepen bevinden die onderweg zijn naar een haven en zich op het tijdstip van de levering dus nog buiten iedere btw-jurisdictie bevinden).
De onderneming is onderdeel van een internationaal concern en heeft naast de eerdergenoemde handelsactiviteiten (die gericht zijn op het afdekken van risico’s) ook een rol in de financieringen binnen het concern. Daartoe leent het (rentedragend) geld uit aan gelieerde vennootschappen; één gevestigd binnen, en één gevestigd buiten de EU.
Binnen de concernstructuur heeft deze vennootschap ook een functie als tussenhoudster; zij houdt een 100% belang in vier dochtermaatschappijen in diverse landen. Zij brengt die dochters geen vergoeding voor het moeien of andere activiteiten in rekening.
Hoe moet deze vennootschap nu de btw-aftrek bepalen op haar accountantskosten?
De Belastingdienst heeft tegenwoordig het beleid dat de houdsteractiviteiten in situaties als hierboven, als zelfstandig en niet-economisch moeten worden beschouwd, en daardoor invloed hebben op het btw-aftrekrecht van de onderneming. Hoewel ik dit beleid niet juist acht (de zogenoemde holding-resolutie wordt naar mijn mening door de Belastingdienst ten onrechte niet van toepassing geacht op deze situaties), zal de onderneming hier toch rekening mee moeten houden. Zoals hiervoor geschetst, moet dan eerst de pre-pro-rata worden vastgesteld. Dus de verhouding tussen de niet-economische activiteiten (de houdsteractiviteiten) en de economische activiteiten (de grondstoffenhandel en de leningen). Welke
objectieve factoren zijn er nu te bedenken die recht doen aan het daadwerkelijke gebruik van de accountantsdiensten? De Belastingdienst hanteert hier soms de methode van het “tellen” van activiteiten. In dit geval: 4 maal houdster, 2 maal financiering en 1 maal handelsactiviteit. Dus 3/7e deel van de kosten zou aan de economische activiteiten worden toegerekend. U zult begrijpen dat deze pre-pro-rata op geen enkele wijze het werkelijke gebruik van de accountantsdiensten weergeeft. Een al iets meer voor de hand liggende telling zou zijn de drie activiteitensoorten ieder als 1 te wegen, waarmee de pre-pro-rata op 2/3e uit zou komen. Nog altijd veel te grof naar mijn smaak, maar in veel gevallen is er nauwelijks een andere sleutel te vinden die objectief genoeg is.
In situaties waarin sprake is van niet-economische activiteiten, moet u dus goed nadenken over de wijze van berekenen van de pre-pro-rata. Bekijk alle relevante feiten en omstandigheden, en stel een sleutel op die objectief toetsbaar is en een goede weergave van het werkelijk gebruik van de algemene kosten met zich meebrengt. Als u een dergelijke sleutel toepast, ligt het op het pad van de fiscus om aan te tonen dat de sleutel anders zou moeten zijn. En wilt u zekerheid vooraf voor uw cliënt? Dan zit er niets anders op dan vooroverleg met de Belastingdienst op te starten om de door u voorgestelde pre-pro-rata te laten accorderen.
Herziening bij niet-economische activiteiten
Indien een ondernemer goederen aanschaft waarvoor in de VpB/IB zou moeten worden afgeschreven, wordt de btw aftrek weliswaar ineens toegekend in het tijdvak van aanschaf, maar wordt die aftrek – na een eventuele herberekening in het boekjaar van ingebruikneming – in de vier (roerende goederen) of negen (onroerende goederen) boekjaren na ingebruikneming gevolgd. Via deze zogenoemde herziening wordt bereikt dat bij een gewijzigd aftrekrecht in de verschillende jaren op grond van het werkelijk gebruik, ook de daadwerkelijke aftrek van de aanschaf-btw in lijn wordt gebracht met de aftrek zoals dat in die respectievelijke jaren ontstaat.
In het oude besluit aftrek voorbelasting van 2011, ging de staatssecretaris er nog van uit dat er alleen sprake kon zijn van de herziening van voorbelasting als het pro-rata wijzigde, en niet bij wijzigingen in de pre-pro-rata. Dus de toerekening aan het niet-economische deel bleef in die visie in stand, ook als in de jaren daarna de pre-pro-rata wijzigde. Dit standpunt is achterhaald door de jurisprudentie, en dus is ook het besluit op dit punt aangepast. De vraag is echter of de staatsecretaris dit gewijzigde standpunt ook over de hele linie toepast. Naar mijn mening laat hij een gat vallen.
Bij zakelijk en privégebruik van goederen, speelt het leerstuk van de vermogensetikettering in de btw. De vermogensetikettering kan voor de btw anders zijn dan voor de IB. Men kan een goed voor de IB als privé etiketteren, en voor de btw zakelijk. Die keuzes staan los van elkaar. De keuze die wordt gemaakt bij een investeringsgoed (privévermogen, ondernemingsvermogen of deels ondernemingsvermogen) is volgens het besluit niet onderhevig aan de herzieningsbepalingen. Dus als het zakelijk gebruik toe- of afneemt, zou volgens de staatssecretaris niet op de aanschaf-btw worden herzien.
Naar mijn mening is dat een niet volledig juist standpunt als de regeling wordt vergeleken met die voor gebruik ten behoeve van niet-economische activiteiten. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) heeft in die gevallen namelijk beslist dat niet kan worden herzien voor een goed dat als niet-ondernemer is aangeschaft ook als dat later toch voor zakelijke (btw-belaste) doeleinden wordt gebruikt (zie bijvoorbeeld HvJ 2 juni 2005, zaak C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen). Echter, in het arrest over de Poolse gemeente Ryjewo (HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17) heeft het HvJ een nuance op het optreden ten tijde van de aanschaf aangebracht. De gemeente had een dorpshuis laten bouwen en wilde dat in eerste instantie alleen voor niet-economische activiteiten gaan gebruiken (ter beschikking stellen om niet). Een paar jaar later werd het dorpshuis toch (deels) voor economische (btw belaste) prestaties gebruikt. Het HvJ heeft daarbij aangegeven dat het niet expliciet aanmerken van een goed als ondernemingsvermogen niet betekent dat dit niet impliciet is gebeurd. Met name omdat de aard van het goed (het dorpshuis) met zich meebracht dat het ook voor economische doeleinden kon worden gebruikt, en de gemeente ook al (deels) als ondernemer handelde, werd het dorpshuis als ondernemer verworven. Als dan in latere jaren btw belaste prestaties met dit dorpshuis worden verricht, ontstaat alsnog recht op aftrek van de btw op de bouwkosten conform de herzieningsregels.
Voor de praktijk geldt voor aanschaffingen van investeringsgoederen die ook voor privé doeleinden worden gebruikt, dat in de meeste gevallen het als volledig zakelijk etiketteren van gemengd gebruikte investeringsgoederen het meest verstandig is, om te voorkomen dat bij een later groter zakelijk gebruik geen btw-herziening kan worden toegepast. Het expliciet vastleggen van die keuze is uiteraard aan te raden, om niet achteraf in een discussie met de fiscus te belanden over een al dan niet impliciete keuze.
Het Ryjewo arrest brengt naar mijn mening ook de vraag met zich mee of de insteek van het besluit op het punt van de herziening bij vermogensetikettering wel juist is. In het VNLTO arrest (C-515/07 van 12 februari 2009; ECLI:EU:C:2009:88) heeft het HvJ gesteld dat voor de bepalingen rond de fictieve heffing op privé gebruik een onderscheid bestaat tussen niet-economische handelingen en het privégebruik of gebruik anders dan voor bedrijfsdoeleinden. Ik vraag me echter af of dit niet voortkwam uit de specifieke omstandigheden in dat arrest (het HvJ haalt expliciet aan dat bij VNLTO de niet-economische handelingen het voornaamste doel van VNLTO vormen) en of dit betekent dat de herzieningsregels bij privégebruik anders moeten worden toegepast. Zeker vanuit de gedachte dat het btw-aftrekrecht aan de basis van ieder btw-systeem staat en dat een btw-belaste levering of dienst uiteindelijk niet meer btw-druk mag bevatten dan de btw op de uiteindelijke prijs van het product, voelt het onlogisch aan dat de btw-aftrek voor een gemengd privé en zakelijk gebruikt investeringsgoed niet zou kunnen worden herzien, ook als bij aanschaf niet is gekozen voor volledig zakelijke etikettering.
Indien de gedachte wordt gevolgd dat er geen onderscheid bestaat tussen de herzieningsregels bij privégebruik of niet-economisch gebruik, is het besluit op punten onjuist. Zeker waar het besluit in gaat op de vermogensetikettering en aftrek bij onroerende zaken (paragraaf 4.3 van het besluit). Daarin wordt het voorbeeld geschetst van een ondernemer die een onroerende zaak voor 60% zakelijk en 40% privé gebruikt. In zo’n situatie is dus al sprake van ondernemerschap (en anders kom je uiteraard sowieso niet aan het etiketteringsvraagstuk toe), en duidelijk is dat naar zijn aard de onroerende zaak voor economische activiteiten kan worden gebruikt (anders was hier geen 60% zakelijk gebruik immers). Naar ik meen kan bij een gewijzigd gebruik in deze situatie altijd worden herzien, ook als de ondernemer geen btw aftrek heeft genomen bij aanschaf. De staatssecretaris stelt dat in zo’n geval de keuze is gemaakt voor privévermogen, maar men kan stellen dat dit niet het geval is indien men al als ondernemer kwalificeert en de betreffende zaak ook naar zijn aard geschikt is voor btw-belaste exploitatie. Wat mij betreft is het besluit op dit punt te rigide, en kan in veel meer gevallen herziening van de btw-aftrek plaatsvinden bij gewijzigde gebruiksverhoudingen tussen economische en niet-economische activiteiten. Privégebruik is een niet-economische activiteit net als alle andere, en leidt ook niet tot een andere benadering van de herzieningsbepalingen in mijn ogen. Overigens teken ik hierbij wel aan dat het besluit ervan uitgaat dat het etiketteren als privévermogen ook tot gevolg heeft dat voor dat deel geen sprake kan zijn van een (fictieve) dienst als bedoeld in artikel 4, tweede lid, Wet OB. Indien door herziening wel aftrek wordt genoten, heeft dat in voorkomende gevallen natuurlijk ook tot gevolg dat wel sprake zal zijn van zo’n fictieve dienst. Van twee walletjes eten (wel extra btw-aftrek, geen extra btw-voldoening) is niet toegestaan.
Conclusie
Na negen jaar is het besluit aftrek van voorbelasting eindelijk geactualiseerd. Maar met name op het gebied van de aftrek van btw bij een organisatie die zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, geeft het besluit geen nieuwe bruikbare handvatten. De toerekening van de voorbelasting op algemene kosten blijft in die situaties een lastige zaak, die in de praktijk vaak tot discussies tussen Belastingdienst en belastingplichtige leidt.
De staatssecretaris gaat in het vernieuwde besluit – conform de jurisprudentie - uit van herziening van btw aftrek op investeringsgoederen bij een gewijzigde verhouding tussen niet-economische en economische activiteiten. Daarover bestaat nu geen onduidelijkheid meer. Echter, daar waar het de vermogensetikettering betreft, trekt hij de consequenties van die jurisprudentie naar mijn mening niet voldoende volledig door. Echter, ik geef direct toe dat mijn standpunt mogelijk verder gaat dan het HvJ heeft bedoeld en dat het ook zeker niet een communis opinio binnen de btw praktijk is.
Dit artikel van de hand van Rick Franke is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 2 van 2021.
https://www.futd.nl/vakblad/fiscaal-praktijkblad/actueel/